|
Организация "А" (покупатель) приобретает у организации "Б" (продавца) здание стоимостью 1 000 000 руб. (в т.ч. НДС 18%), расположенное на земельном участке, который продавец арендует у муниципалитета. По договору купли-продажи, кроме непосредственной продажи здания продавец уступает, а покупатель принимает права и обязанности в полном объеме по договору аренды земельного участка, на котором расположено здание. За уступаемые права и обязанности по договору аренды земельного участка покупатель оплачивает продавцу денежные средства в размере 1000 руб. (в т.ч. НДС 18%).
Какие документы должен предоставить продавец по уступке права пользования земельным участком? Какими бухгалтерскими проводками отражается уступка права по договору аренды земельного участка в учете покупателя - организации "А"?
В соответствии с п. 5 ст. 22 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.
Согласно п. 1 ст. 35 ЗК РФ, п. 2 ст. 271 ГК РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
Уступка права аренды земельного участка может происходить на основании отдельного договора об уступке либо иных соглашений, влекущих передачу данного имущественного права. В рассматриваемой ситуации условие об уступке права аренды земельного участка закреплено в договоре купли-продажи здания.
Заключения нового договора аренды в данном случае не требуется, а ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка - организация (происходит замена стороны (арендатора) в договоре) (п. 5 ст. 22 ЗК РФ).
Согласно ст. 164 ГК РФ сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Данное требование относится и к сделкам по уступке права аренды на земельные участки (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2007 N Ф09-3473/07-С6, Московского округа от 11.06.2009 N КГ-А41/4995-09).
В соответствии с п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента государственной регистрации, если иное не установлено законом.
Таким образом, договор уступки права аренды земельного участка подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента государственной регистрации.
Из вышесказанного следует, что документы, на основании которых передаются имущественные права, это: договор аренды, по которому продавец являлся арендатором данного земельного участка, и договор купли-продажи здания, содержащий условие об уступке права аренды земельного участка, зарегистрированный в установленном порядке.
Бухгалтерский учет:
Уступка права по договору аренды земельного участка организации "Б" (продавца) организации "А" (покупателю) отражается в бухгалтерском учете обеих организаций как обычные операции по уступке имущественного права. В момент уступки прав по договору аренды организации "Б" затраты на приобретение этих прав, числящиеся на момент уступки на счете 97 "Расходы будущих периодов", признаются в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) и списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете организации "А" покупку имущественного права аренды земельного участка можно отразить следующим образом:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- принято к учету приобретенное право аренды земельного участка сроком на ________ лет;
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета"
- произведена оплата приобретенного права аренды;
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- отражена сумма НДС по приобретенному праву аренды земельного участка;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении права аренды.
В дальнейшем отраженные на счете 97 "Расходы будущих периодов" затраты на приобретенное право аренды земельного участка подлежат ежемесячному списанию на расходы организации в течение оставшегося срока аренды данного земельного участка.
Вместе с тем, из условия договора следует, что стоимость приобретения права аренды земельного участка незначительна по отношению к стоимости приобретаемого здания. В таком случае, в соответствии с критерием существенности, определенным учетной политикой организации, а также с учетом уровня напряженности труда работников бухгалтерии, считаем возможным данную сумму учесть в расходах единовременно.
К сведению:
Учитывая, что передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, передающая сторона при передаче должна заплатить НДС в бюджет. В ст. 155 НК РФ выделены особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав. Однако данная статья рассматривает главным образом порядок налогообложения при уступке денежных требований. В части передачи арендных прав п. 5 данной статьи отсылает к ст. 154 НК РФ, которая предусматривает общий порядок определения налоговой базы. Иными словами, при уступке права аренды земельного участка все суммы, связанные с оплатой прав по такому договору, включаются в налоговую базу по НДС.
При этом у принимающей стороны в данной ситуации имеются все основания принять к вычету сумму НДС, предъявленную вместе с оплатой за передачу права на аренду, при условии, что сам земельный участок используется в облагаемой деятельности и все документы и счета-фактуры оформлены должным образом.
Кроме того, принимающая сторона также может учесть затраты, возникшие с уступкой права в составе расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), конечно же, при соблюдении требований ст. 252 НК РФ.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Морозов Иван, Горностаев Вячеслав
Организация применяет УСН, оказывает услуги контрагенту. С ним также заключен договор, по которому организации уступается право требования по договору займа. В итоге организация заплатит за право требования долга больше, чем сможет получить от должника. НДС не предусмотрен ни в первом, ни во втором договорах.
Могут ли данные организации провести взаимозачет долгов? Как отразить это в бухгалтерском учете? Когда организация сможет учесть в расходах стоимость приобретения права требования?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, проведение сторонами взаимозачета в рассматриваемом случае возможно.
Приобретенное право требования целесообразно учитывать в составе дебиторской задолженности.
В налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включаются только суммы процентов, предусмотренных договором займа.
На дату подписания акта взаимозачета у организации возникает доход в сумме погашаемого обязательства.
Обоснование вывода:
Пункт 1 ст. 382 ГК РФ определяет, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
Статья 384 ГК РФ указывает, что если иное не установлено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. При этом кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом и договором, согласия должника для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В ст. 411 ГК РФ перечислены случаи, когда зачет взаимных требований не допустим. Так, не допускается зачет требований:
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
Так как в данном перечне отсутствует запрет на проведение зачета взаимных требований при приобретении права требования, полагаем, что если в договоре на оказание услуг и (или) договоре уступки права (требование) запрета на проведение зачета взаимных требований не содержится, то стороны вправе в рассматриваемом случае осуществить взаимозачет.
Бухгалтерский учет
Пункт 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) устанавливает, что к финансовым вложениям организации относится, в частности, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Поэтому организация, которая приобретает права требования, обязана отражать приобретенную задолженность в составе финансовых вложений. Стоимость приобретенной задолженности учитывается организацией на счете 58 "Финансовые вложения" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Вместе с тем п. 2 ПБУ 19/02 предусматривает, что активы принимаются к учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении ряда условий, в том числе активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, например, в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью.
В рассматриваемой ситуации сумма, уплаченная при приобретении права требования, превышает непосредственно сумму требования. В этой связи считаем, что условия, поименованные в п. 2 ПБУ 19/02, в отношении приобретенного организацией права требования не выполняются.
Поэтому приобретенное право требования целесообразно отразить не в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", а в составе дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов.
В свою очередь, в силу п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов.
Следовательно, доходы и расходы, связанные с погашением права требования, учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов и расходов соответственно.
Учитывая изложенное, представляется, что в разбираемой ситуации в учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90
- оказаны услуги заказчику;
Дебет 90 Кредит 20 (26, 44)
- списаны расходы, связанные с оказанием услуг;
Дебет 76, субсчет "Право требования" Кредит 76, субсчет "Расчеты за право требования"
- приобретено право требования по договору займа;
Дебет 76, субсчет "Расчеты за право требования" Кредит 62
- осуществлен зачет взаимных требований;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- погашено право требования заемщиком;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Право требования"
- списано право требования;
Дебет 50 (41, 51 и т.п.) Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком"
- поступило имущество от заемщика в погашение займа.
Обращаем внимание, что на сегодняшний день нормы бухгалтерского учета не содержат особого порядка учета убытка от выбытия права требования. Значит, убыток, образовавшийся при погашении задолженности заемщиком, учитывается в бухгалтерском учете единовременно в полном объеме.
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.
Подпункт 10 п. 1 ст. 251 НК РФ указывает, что средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.
На основании норм указанных выше ст. 382 и ст. 384 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Тогда к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
В этой связи считаем, что при погашении заемщиком суммы займа организации, которая приобрела право требования по договору уступки права требования, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по УСН не включаются. В этом случае в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, будут учитываются только доходы в виде процентов, полученные по договору займа. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 22.01.2007 N 03-11-05/5.
В то же время расходы, связанные с приобретением права требования, налоговую базу в рассматриваемом случае не уменьшают, так как они не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Подобная точка зрения содержится в письме Минфина России от 13.10.2009 N 03-11-06/2/207.
Как мы поняли из содержания вопроса, организация оказала услугу контрагенту, у которого приобрела право требования по договору займа.
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Поэтому момент погашения задолженности за оказанную услугу у организации, применяющей УСН, будет являться датой получения дохода в размере погашенного обязательства.
Повторим, прекратить обязательство можно любым из способов, перечисленных в главе 26 ГК РФ, в том числе зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Поэтому на дату подписания акта (соглашения) о проведении взаимозачета с организацией, которой оказана услуга, произойдет погашение задолженности и у организации возникнет доход в размере погашенного обязательства. На эту дату полученный доход отражается в Книге учета доходов и расходов.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Завьялов Кирилл, Мельникова Елена
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобрела имущественное право на строящуюся квартиру за сумму, превышающую стоимость квартиры по передаточному акту. При этом сумма, указанная в договоре уступки права требования, НДС не содержит.
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете данной операции? По какой стоимости учитывается на балансе организации данная квартира (по стоимости приобретенного на нее имущественного права или по стоимости квартиры, указанной в акте приема-передачи)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полученная квартира учитывается на балансе по стоимости фактического приобретения, то есть по стоимости приобретенного на нее имущественного права, а не по стоимости квартиры, указанной в акте приема-передачи.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет квартиры, приобретенной по договору уступки права требования, будет зависеть от того, с какой целью приобретается имущественное право, а именно будет ли продаваться в дальнейшем данная приобретаемая квартира.
Полученная по окончании строительства квартира, предназначенная для реализации, может быть принята к бухгалтерскому учету на основании п. 2 и п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) в качестве товара по фактической себестоимости.
В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).
В рассматриваемой ситуации организация изначально приобрела не само имущество (квартиру), а имущественное право на строящуюся квартиру.
Следовательно, стоимость приобретенного имущественного права и будет являться суммой фактических затрат, связанных с приобретением такого товара, как квартира.
Отметим также, что в формировании фактической себестоимости квартиры могут участвовать и иные дополнительные суммы, например:
- уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением квартиры;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретена квартира;
- госпошлина за регистрацию прав на квартиру.
В бухгалтерском учете операции по приобретению имущественного права на квартиру и дальнейшую реализацию будут отражены следующим образом:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Расчеты с продавцом имущественных прав"
- отражено имущественное право на приобретение квартиры (без учета НДС);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с продавцом имущественных прав" Кредит 51
- произведена оплата приобретенного имущественного права.
После окончания строительства и получения свидетельства о праве собственности построенную квартиру необходимо принять на учет в качестве товара по фактической себестоимости. В стоимость квартиры, соответственно, будет включена и стоимость приобретенного на нее имущественного права, а не стоимость квартиры, указанная в акте приема-передачи.
Дебет 41 Кредит 58
- стоимость приобретенного имущественного права включена в стоимость квартиры, полученной по договору долевого участия, предназначенной для перепродажи и принятой к учету в качестве товара.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Титова Елена, Горностаев Вячеслав
Организация "А" уступает организации "Б" дебиторскую задолженность в размере 200 000 рублей за меньшую сумму. Одновременно осуществляется перевод долга организации "А" перед поставщиками на сумму 5 млн. рублей на организацию "Б".
Кроме того, за уступленное организацией "А" организации "Б" право на обслуживание клиентов организации "А" организация "Б" обязана заплатить 10 млн. рублей. Фактически организация "Б" перечисляет только 5 млн. рублей. На сумму 5 млн. рублей предполагается роизвести взаимозачет.
Какие бухгалтерские проводки нужно сделать организации "Б"? Когда организация "Б" должна провести в бухгалтерском учете 10 млн. рублей?
Как и когда можно сделать зачет взаимных требований между организациями "А" и "Б" в разрезе кредиторской задолженности (5 млн. рублей) и 10 млн. рублей?
Уступка права требования
Пункт 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) определяет, что к финансовым вложениям относится, в том числе, и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
В то же время п. 2 ПБУ 19/02 предусматривает, что актив учитывается в качестве финансовых вложений, в частности, если он способен принести организации экономическую выгоду (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью) и прочее.
Принимая во внимание, что сумма, уплаченная организация "А" за дебиторскую задолженность менее суммы, право требования которой перешло к организации, полагаем, что указанную задолженность Вы вправе учесть в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения".
На основании п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В силу п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, в которые включаются, например, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (в рассматриваемом случае - организации "А").
В части перевода долга (кредиторской задолженности) сообщаем.
Пункт 1 ст. 391 ГК РФ указывает, что перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.
В результате перевода долга представляется, что первоначальный должник (организация "А") из обязательств выбывает, а весь долг переходит к новому должнику (организации "Б").
По вопросу расходов по оплате за право обслуживания клиентов сообщаем.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Пункт 5 ПБУ 10/99 устанавливает, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и (или) оказанием услуг.
В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют, в частности, расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.
На наш взгляд, плата, перечисляемая организацией "Б" организации "А" за обслуживание клиентов, не относится к расходам по обычным видам деятельности.
В этой связи полагаем, что данный расход целесообразно учитывать в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
Вместе с тем следует учитывать, что данный расход обуславливает получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Как закреплено в п. 19 ПБУ 10/99, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями, а также путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.
В силу п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся.
С учетом изложенного считаем, что организации "Б" оплату за право обслуживания клиентов целесообразно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в порядке, устанавливаемом организацией (например равномерно в течение квартала, года и т.п.).
Что касается зачета взаимных требований между организациями "А" и "Б", то в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Факт проведения зачета взаимных требований целесообразно отразить в акте произвольной формы, составленным с указанием обязательных реквизитов, поименованных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте, на наш взгляд, следует указать также информацию о размерах встречных требований, перечислить реквизиты документов, служащих основанием для возникновения задолженности и т.п.
После подписания акта взаимозачета встречные обязательства считаются погашенными.
В результате полагаем, что в бухгалтерском учете организации "Б" в рассматриваемой ситуации будут сделаны следующие записи:
1. Приобретение дебиторской задолженности. Предположим, что дебиторская задолженность приобретена за 190 000 руб.:
- на дату оплаты:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по договору цессии"
- 190 000 руб. - отражена в составе финансовых вложений приобретенная дебиторская задолженность;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по договору цессии" Кредит 51
- 190 000 руб. - перечислены денежные средства по договору уступки права требования;
- на дату погашения задолженности:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с должником"
- 200 000 руб. - получены денежные средства от должника;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с должником" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 200 000 руб. - погашенная задолженность отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58
- 190 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансового вложения.
2. Перевод долга (кредиторской задолженности) с организации "А" на организацию "Б":
- на дату перехода задолженностей к организации "Б":
Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по соглашению о переводе долга" Кредит 60 (76)
- 5 000 000 руб. - отражена кредиторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками и т.п.;
- на дату погашения задолженностей:
Дебет 60 (76) Кредит 50 (51)
- погашена задолженность перед поставщиками (подрядчиками).
3. Приобретение права на обслуживание клиентов организации "А".
- на дату оформления документов на передачу организации "Б" права на обслуживание клиентов:
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по оплате права за обслуживание клиентов"
- 10 000 000 руб. - в составе расходов будущих периодов отражена сумма оплаты за право обслуживания клиентов;
- на дату проведения зачета взаимных требований:
Дебет 76, "Расчеты с организацией А по оплате права за обслуживание клиентов" Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией "А" по соглашению о переводе долга"
- 5 000 000 руб. - проведен зачет взаимных требований;
- на дату платежа организацией "Б":
Дебет 76, "Расчеты с организацией "А" по оплате за право обслуживания клиентов" Кредит 51
- 5 000 000 руб. - перечислена оставшаяся часть оплаты за право обслуживания клиентов;
- на дату признания расхода:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- списана соответствующая часть расходов будущих периодов.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Завьялов Кирилл, Мягкова Светлана
1. Организация является цессионарием по договору уступки права требования, вытекающего из договора реализации товара цедентом третьей стороне. Договором цессии предусмотрено, что цена данной сделки установлена в размере 11,3 млн. рублей и соответствует задолженности третьей стороны (являющейся одновременно кредитором организации по другим операциям в общей сумме 11,5 млн. рублей). После заключения указанного договора цессии организацией с третьей стороной был подписан акт взаимозачета на сумму 11,5 млн. рублей, в соответствии с которым засчитывается: задолженность третьей стороны - 11,3 млн. рублей и долг организации - 11,5 млн. рублей (то есть в размере, превышающим задолженность третьей стороны перед организацией).
2. У организации есть имущественное право на жилое помещение - квартиру (получено за долги, учтено в составе финансовых вложений на счете 58 на сумму 2 млн. рублей), данное право было уступлено физическому лицу за 1,8 млн. рублей.
3. Организация также является участником договора долевого строительства нежилого помещения (офиса в офисном здании) (5 млн. рублей), уступила имущественное право на данное помещение физическому лицу за 4 млн. рублей.
Каков порядок заполнения строк налоговой декларации по НДС в отношении указанных операций?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае у организации по первым двум приведенным операциям (получения и уступки права требования (цессии)) не возникает налоговой базы по НДС и, следовательно, не возникает обязанности отражать эти операции в налоговой декларации по данному налогу.
Что касается третьей операции (передаче имущественных прав на нежилое помещение), то исчислить НДС в данной ситуации необходимо с 4 млн. рублей, по ставке в размере 18%, полученную величину нужно показать по строке 010 Раздела 3 налоговой декларации по НДС.
Обоснование вывода:
В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Особенности исчисления НДС при передаче имущественных прав раскрываются в ст. 155 НК РФ.
Уступка права (требования)
Перемене лиц в обязательстве посвящена одноименная глава 24 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию), в том числе по сделке (уступка требования).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).
Договор уступки права требования может быть возмездным (в этом случае к нему применяются правила купли-продажи (глава 30 ГК РФ) или мены) или безвозмездным (в этом случае к нему применяются правила о дарении). В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ цена сделки устанавливается соглашением сторон.
В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, после прекращения обязательства должником (например прекращение обязательства исполнением) у цессионария возникает обязанность исчислить НДС.
Отметим, что на уступку прав, вытекающих из всех других гражданско-правовых договоров или из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, данная норма не распространяется (письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58).
Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы определяется в данном случае как день прекращения соответствующего обязательства. В рассматриваемом случае днем прекращения обязательства будет являться день подписания акта взаимозачета между должником и цессионарием (ст. 410 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность цедента (в размере 11,3 млн. руб.) продается посредством подписания договора об уступке права требования цессионарию (организации). Из условий договора следует, что цена данной сделки установлена сторонами как 11,3 млн. рублей, то есть цена установлена в размере задолженности должника.
В силу того, что в рассматриваемой ситуации сумма дохода, получаемого цессионарием от должника цедента (денежные суммы, зачтенные в счет погашения долга), равна сумме расходов на приобретение требования (задолженность, подлежащая оплате цеденту), налоговая база по НДС равна нулю в любом случае независимо от того, по какому договору переуступаются рассматриваемые требования.
Соответственно, у организации-цессионария не возникает обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС по сделке, связанной с исполнением должником своих обязательств, вытекающих из договора уступки права требования.
Однако, как мы поняли, в рассматриваемом случае зачет между организацией и должником был проведен на сумму, превышающую задолженность должника (11, 3 млн. рублей): организация была должна данному лицу 11,5 млн. рублей и зачет произведен именно на эту сумму.
В данном случае хотим обратить внимание на следующее.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Из приведенной формулировки видно, что взаимозачет возможен только на равные суммы взаимных обязательств сторон друг перед другом, иными словами, нельзя зачесть долг, которого фактически не существует.
Проведение взаимозачета возможно только в случае, когда у сторон имеются взаимные обязательства друг перед другом (два договора, по одному из которых организация выступает должником, а по другому - кредитором), в данной ситуации это условие соблюдено:
- должник должен организации деньги, обязательство по выплате которых вытекает из договора цессии и договора реализации товара;
- организация должна ему деньги по иному договору, при этом долг организации превышает задолженность должника перед Вами.
В такой ситуации в счет своего долга (11,5 млн. рублей) можно зачесть только 11,3 млн. рублей, так как именно эту сумму обязан оплатить должник, производить зачет на 11,5 млн. рублей нельзя, так как величина обязательств должника меньше.
Таким образом, в данной ситуации фактически получается, что организации был прощен долг в размере 0,2 млн. рублей.
Отметим, что прощение долга - это существующий способ прекращения обязательства, при котором кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязанностей. Прощение долга допускается при условии, что это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).
Однако прощение долга возможно только в том случае, если данная сделка будет соответствующим образом оформлена, в противном случае прощение долга может быть признано дарением (ст. 572 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ одним из видов дарения является безвозмездное освобождение одаряемого дарителем от имущественной обязанности перед собой. При этом не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Договор дарения, заключенный с нарушением установленного запрета, может быть признан недействительным как несоответствующий закону (ст. 168 ГК РФ), и к нему могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки по иску любого заинтересованного лица в течение трех лет с момента предоставления безвозмездных денежных средств (п. 1 ст. 181 ГК РФ).
Обращаем внимание, что прощение долга может повлечь за собой негативные налоговые последствия, как для организации, так и для другой стороны (простившей долг). В рамках данной консультации мы не будем останавливаться на данном вопросе, рассмотреть эту проблему мы сможем при поступлении отдельного запроса.
Итак, по данной сделке у организации не возникает обязанности по исчислению НДС, следовательно, данная операция не найдет своего отражения в налоговой декларации по НДС.
Уступка имущественного права на жилое помещение
Пунктом 3 ст. 155 НК РФ определено, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
При передаче имущественных прав на жилое помещение сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.03.2006 N 19-11/20523).
Моментом определения налоговой базы в данном случае является день уступки (последующей уступки) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Аналогичные положения содержит, в частности, письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092.
В рассматриваемом случае организацией производится переуступка физическим лицам права требования к застройщику по цене (1,8 млн. рублей), являющейся ниже оплаченной по договору долевого участия с застройщиком (2 млн. рублей). Следовательно, в данном случае налоговая база равна нулю и обязанности начислять НДС не возникает, соответственно, указанная операция также не найдет своего отражения в декларации по НДС.
Уступка имущественного права на нежилое помещение
По мнению контролирующих органов, при передачи имущественных прав на нежилое помещение п. 3 ст. 155 НК РФ неприменим, так как данная норма регулирует только порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на жилые помещения, особенности же определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения (кроме специально оговоренных в данном пункте) ею не установлены.
Поэтому в такой ситуации налоговая база должна определяться в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, то есть в рассматриваемом случае - исходя из 4 млн. рублей. Смотрите письма Минфина России от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092.
Момент определения налоговой базы в таком случае определяется по правилам, установленным п. 1 ст. 167 НК РФ на наиболее раннюю из следующих дат:
1) день передачи имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передаче имущественных прав.
Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092.
Ставка НДС в данном случае устанавливается уже не расчетная 18/118, а простая - 18%.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату передачи имущественного права физическому лицу или на дату получения от него оплаты (если оплата получена ранее передачи права) необходимо исчислить НДС с 4 млн. рублей и предъявить его к оплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).
При этом в расчетных документах с покупателем, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующую сумму налога следует выделить отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).
Кроме того, не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передаче имущественных прав покупателю нужно выставить соответствующий счет фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Что касается налоговой декларации, то в настоящее время данная декларация и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н.
В соответствии с п. 38.1 Порядка сумму исчисленного НДС при передаче имущественных прав на нежилое помещение следует показать по строке 010 Раздела 3 Декларации.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина, Горностаев Вячеслав
Источник: ГАРАНТ по материалам ФакторингПРО
|
