Организация заключила контракт с иностранным поставщиком на изготовление и поставку импортного оборудования. Для финансирования данной сделки заключен договор с российским банком-эмитентом на открытие импортного документарного аккредитива без резервирования средств 01.09.2009 на сумму 1 000 000 евро (цифры - условные) на срок действия 12 месяцев с отсрочкой платежа не более 36 месяцев.

На основании контракта кредитор открывает по поручению заемщика безотзывный, подтвержденный, авизованный, документарный аккредитив в пользу бенефициара (поставщика) в размере 1 000 000 евро сроком действия 12 месяцев с отсрочкой платежа.

Средства с аккредитива списаны: 01.03.2010 - 500 000 евро, 01.08.2010 - 500 000 евро.

Поставленное оборудование передано в монтаж. В соответствии с контрактом переход права собственности на оборудование происходит в момент передачи его первому перевозчику.

Погашение задолженности производится по следующему графику (в эти же сроки происходит оплата комиссий за услуги российского и иностранного банков): 100 000 евро - 30.12.2010; 300 000 евро - 30.06.2011; 300 000 евро - 30.12.2011; 300 000 евро - 30.08.2012.

При этом погашение задолженности перед иностранным (исполняющим) банком, то есть списание денежных средств с валютного счета покупателя, производится банком-эмитентом в сроки, оговоренные данным графиком.
Даты перехода права собственности на оборудование и даты оплаты этого оборудования поставщику с аккредитива не совпадают.

Как и на какие даты следует производить переоценку возникших валютных обязательств организации в налоговом учете?

1. Переоценка основной задолженности по аккредитиву

На основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Из положений п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом оценка в российской валюте производится путем пересчета иностранной валюты в рубли исходя из официального курса, установленного Банком России для этой валюты, действовавшего на дату банковской выписки с валютного ссудного счета.

Следовательно, расходы (доходы) в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникающей от переоценки долговых обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организация-должник вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139 и от 15.01.2009 N 03-03-06/1/17.

В рассматриваемой ситуации это означает, что переоценка основного долга по аккредитиву, начиная с даты первого платежа поставщику (01.03.2010), должна проводиться на каждое последнее число текущего (налогового) периода по налогу на прибыль организаций вплоть до полного погашения долга (30.08.2012).

Кроме того, переоценку следует проводить на:

- 01.08.2010 (дата изменения долга);
- 30.12.2010 (дата частичного погашения задолженности);
- 30.06.2011 (дата частичного погашения задолженности);
- 30.12.2011 (дата частичного погашения задолженности);
- 30.08.2012 (дата полного погашения задолженности).

2. Комиссионное вознаграждение

Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, 19.01.2009 N 03-03-06/1/22, 05.12.2008 N 03-03-06/1/673), если комиссия за открытие аккредитива банком выражена в процентном соотношении от суммы аккредитива, то такие платежи в целях налогообложения прибыли организаций следует учитывать как проценты по долговым обязательствам.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть для налоговых правоотношений перечень долговых обязательств является открытым.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, комиссия за выпуск аккредитива в целях налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных расходов с учетом особенностей признания процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с п. 8 ст. 272 по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации обязанность оплатить банку комиссию за выпуск аккредитива возникает у организации одновременно с частичным (полным) погашением долга. Пунктом 1 ст. 272 установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По нашему мнению, комиссия за выпуск аккредитива должна признаваться в расходах организации на дату возникновения обязанности по уплате этой комиссии. Косвенно это подтверждается и постановлением Президиума ВАС от 24.11.2009 N 11200/09.

Как мы уже упоминали, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Поэтому, если дата начисления комиссии за выпуск аккредитива и дата ее оплаты совпадают, в налоговом учете курсовые разницы не возникают.

3. Расчеты с иностранным поставщиком

Поскольку в рассматриваемом случае даты списания денежных средств с аккредитива и даты перехода права собственности на закупаемое оборудование могут не совпадать, расчеты с поставщиком, выраженные в иностранной валюте, также подлежат переоценке на каждую дату перехода права собственности либо на последнее число отчетного (налогового) периода, если операция совершается в следующем.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Молчанов Валерий, Горностаев Вячеслав

Организация заключила контракт с иностранным поставщиком на изготовление и поставку импортного оборудования. Для финансирования данной сделки заключен договор с российским банком-эмитентом на открытие импортного документарного аккредитива без резервирования средств 01.09.2009 на сумму 1 000 000 евро (цифры условные) на срок действия 12 месяцев с отсрочкой платежа не более 36 месяцев.

На основании контракта кредитор открывает по поручению заемщика безотзывный подтвержденный авизованный документарный аккредитив в пользу бенефициара (поставщика) на сумму 1 000 000 евро, сроком действия 12 месяцев с отсрочкой платежа. В соответствии с условиями аккредитива оплата стоимости оборудования поставщику иностранным (исполняющим) банком происходит по факту поставки (по предъявлении документов на оплату), но с предоставлением организации отсрочки платежа. Списание денежных средств с аккредитива и процентов за финансирование аккредитива осуществляется по графику, согласованному организацией с иностранным (исполняющим) банком.
Средства с аккредитива списаны: 01.03.2010 - 500 000 евро, 01.08.2010 - 500 000 евро.

Поставленное оборудование передано в монтаж. В соответствии с контрактом переход права собственности на оборудование происходит в момент передачи его первому перевозчику.

Погашение задолженности производится по следующему графику (в эти же сроки происходит оплата комиссий за услуги российского и иностранного банков): 100 000 евро - 30.12.2010, 300 000 евро - 30.06.2011, 300 000 евро - 30.12.2011, 300 000 евро - 30.08.2012.

При этом погашение задолженности перед иностранным (исполняющим) банком, то есть списание денежных средств с валютного счета покупателя, производится банком-эмитентом в сроки, оговоренные данным графиком.

Каков порядок отражения на счетах бухгалтерского учета организации операций по движению денежных средств на непокрытых аккредитивах с отсрочкой платежа?

Как следует производить переоценку возникших валютных обязательств организации в бухгалтерском учете?

Аккредитив

При расчетах по аккредитивам с участием иностранных банков применяются Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты МТП N 600 ("UCP")).

В свою очередь, в соответствии с российским законодательством при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель (п. 1 ст. 867 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 867 ГК РФ, а также п. 4.2 Положения ЦБР от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" при открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку определяется соглашением между банками. Порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом (письмо Минфина РФ от 27.03.2009 N 03-03-06/1/196).

Для исполнения аккредитива получатель средств представляет в исполняющий банк документы, подтверждающие выполнение всех условий аккредитива (п. 1 ст. 870 ГК РФ). Если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком (п. 2 ст. 870 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, счет 66 (67) предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (долгосрочных) кредитов и займов, полученных организацией.

Однако, открывая непокрытый аккредитив, банк в расчетах с контрагентом клиента использует собственные средства, которые впоследствии ему возмещаются. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с главой 46 ГК РФ расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов, а не одним из видов займа или кредитования.

Таким образом, при отражении расчетов по непокрытому аккредитиву счета 66, 67 не используются, а задолженность перед банком отражается на отдельном субсчете счета 76.

Кроме того, при отражении непокрытого аккредитива используется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк не выдает организации в пользование денежные средства, а гарантирует осуществление платежа. Гарантия учитывается организацией на забалансовом счете 009.

По нашему мнению, бухгалтерский учет данных операций следует оформить следующим образом (ко всем валютным проводкам одновременно делают проводки в рублях).

Дебет 009
- 1 000 000 евро - открыт непокрытый аккредитив (заявление на открытие аккредитива, выписка банка).

На 01.03.2010:
Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 76, субсчет "Расчеты с российским банком-эмитентом"
- 500 000 евро - произведен частичный платеж поставщику исполняющим банком (извещение банка);
Кредит 009
- 500 000 евро - учтено списание средств с аккредитива.

На дату перехода права собственности на первую партию оборудования:
Дебет 07 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"
- 500 000 евро - принятие к учету первой партии оборудования.

На 01.08.2010:
Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком" Кредит 76, субсчет "Расчеты с российским банком-эмитентом"
- 500 000 евро - произведен окончательный платеж поставщику исполняющим банком (извещение банка);
Кредит 009
- 500 000 евро - учтено списание средств с аккредитива.

На дату перехода права собственности на вторую партию оборудования:
Дебет 07 Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"
- 500 000 евро - принятие к учету второй партии оборудования.

На даты погашения обязательств перед банком-кредитором:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с российским банком-эмитентом" Кредит 52
- 100 000 евро (300 000 евро, 300 000 евро, 300 000 евро) - погашение долга перед российским банком в соответствии с графиком платежей.

Курсовые разницы

Поскольку в рассматриваемой ситуации расчеты с банком производятся в валюте, при отражении операций необходимо руководствоваться также ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Пунктами 1, 4-8 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлена обязанность пересчета средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу валюты, устанавливаемому ЦБ РФ.

Соответственно, переоценка валютной задолженности по аккредитиву в рубли производится на дату возникновения этой задолженности, отчетные даты и дату погашения долга.

При этом на основании п.п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006 в связи с таким пересчетом в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, которые подлежат учету в составе прочих доходов (расходов).

Отражаются курсовые разницы в бухгалтерском учете по счету 91 в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 76.

Комиссионное вознаграждение

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организаций" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 уплаченная банку сумма комиссионного вознаграждения признается в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов.

В п. 16 ПБУ 10/99 указаны условия признания расходов, в том числе:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена.

В силу п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Таким образом, комиссия по выпуску аккредитива признается в составе прочих расходов организации на дату возникновения обязанности по ее уплате в соответствии с условиями договора.

Как мы уже отмечали, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п.п. 4, 5 ПБУ 3/2006).

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.

Если дата начисления комиссии за выпуск аккредитива и дата ее оплаты не совпадают, в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, которые отражаются в составе прочих расходов (п. 11, п. 12, п. 13 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации, поскольку даты возникновения обязанности по уплате и самой оплаты комиссий совпадают, курсовые разницы по ним не возникают.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Молчанов Валерий, Горностаев Вячеслав

ООО "В" получило от первоначального кредитора (организации "С") по договору о переводе долга и уступке права требования (цессии) право требования выполнения строительных работ от организации "А" (по договору подряда между организацией "А" и организацией "С" организации "А" был выплачен аванс в размере 300 000 руб.). ООО "В" становится заказчиком по договору строительного подряда. Стоимость уступки не выделена отдельной суммой и не оплачена деньгами - указано, что стоимость уступки права требования включена в стоимость проданного организацией "А" основного средства ООО "В". То есть на момент уступки права требования организации "А" выплачен аванс организацией "С", а заказчиком работ стала уже организация "В" и она оплачивает последующие этапы договора.

Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учёте? Как отражается в учёте тот факт, что в договоре не выделена стоимость уступки права?

В ответе не рассматривается являющаяся самостоятельной хозяйственной сделкой продажа организацией "А" основного средства ООО "В".

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, при совершении сделки в виде уступки права требования и перевода долга сторонами в обязательном порядке должна быть определена цена сделки.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 382 и ст. 391 ГК РФ возникшие из обязательства (в том числе и из договора подряда) права и обязанности могут перейти к другому лицу по сделке ("уступка права требования", "перевод долга", "цессия") или перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. То есть подрядчик должен выполнить для заказчика определенную работу, но имеет право требовать ее оплаты, а заказчик должен оплатить работу, но имеет право требовать выполнения работы.

На основании п. 2 ст. 308 ГК РФ, если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.

Таким образом, договор подряда относится к тем сделкам, по которым каждая из сторон одновременно является и должником, и кредитором. Замена стороны в двустороннем обязательстве (договоре) имеет признаки и уступки требования, и перевода долга. Поэтому замена заказчика в договоре строительного подряда должна производиться с соблюдением как правил об уступке требования (параграф 1 главы 24 ГК РФ), так и правил о переводе долга (параграф 2 главы 24 ГК РФ). Следовательно, если заказчик имеет намерение передать и права, и обязанности по договору подряда другому лицу, заключаемое с этим лицом (новым заказчиком) соглашение должно содержать положения и об уступке права требования, и о переводе долга (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

В силу п. 2 ст. 382 ГК РФ согласия должника на уступку требования не требуется (если иное не предусмотрено законом или договором). Его следует лишь уведомить о состоявшейся уступке.

При этом перевод долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Поскольку каждая из сторон договора подряда одновременно является и кредитором, и должником, права и обязанности заказчика по этому договору могут быть переданы третьему лицу только с письменного согласия подрядчика (который может также участвовать в качестве одной из сторон соглашения о перемене лиц в обязательстве). Уступивший свои права и обязанности кредитор (первоначальный заказчик) обязан передать новому кредитору документы, подтверждающие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (ст. 385 ГК РФ).

Согласно ст. 389 и ст. 391 ГК РФ соглашение о перемене стороны в договоре подряда должно быть совершено в той же форме, что и сам договор подряда.

При замене стороны в договоре подряда права и обязанности прежнего заказчика переходят к новому заказчику в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае прежний заказчик исполнил свои обязательства в части выплаты аванса, у нового заказчика такого обязательства уже не возникнет.

В соглашении о замене стороны в договоре необходимо определить предмет сделки (в данном случае - передача прав и обязанностей заказчика другому лицу, а также объем передаваемых прав и обязанностей). Кроме того, стороны соглашения вправе предусмотреть в нем и иные условия, имеющие для них существенное значение. Такими условиями могут быть, например, условие о цене передаваемых прав и обязанностей, условие о возмещении прежнему заказчику суммы внесенного им аванса, условия о порядке и сроке взаиморасчетов между новым и прежним заказчиком и иные условия, не противоречащие законодательству.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) для целей бухгалтерского учета приобретение дебиторской задолженности на основании уступки права требования (цессии) является одним из видов финансовых вложений.

Любые финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). При этом для финансовых вложений, приобретенных за плату, в первоначальную стоимость включаются все расходы организации, связанные с их приобретением (п. 9 ПБУ 19/02).

В бухгалтерском учете приобретателя дебиторской задолженности (цессионария) производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 58, субсчет "Уступка права требования" Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с первоначальным кредитором"
- приобретение дебиторской задолженности в качестве финансового вложения.

Иными словами, для того чтобы отразить в бухгалтерском учете операции по договору цессии, необходимы сведения о затратах цессионария на приобретение права требования в денежном выражении. То есть, по нашему мнению, в договоре обязательно должна быть указана цена.

Кроме того, на основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" акт приема-передачи задолженности либо другой первичный документ, свидетельствующий о переходе права требования, должен содержать в качестве обязательного реквизита измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Что касается налогового учета, то следует отметить, что в результате приобретения права требования у цессионария (вторичного кредитора) не возникает дополнительных налоговых обязательств до момента погашения (реализации) обязательств.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Молчанов Валерий, Горностаев Вячеслав

Организация заключила договор уступки права требования с резидентом Бельгии (первоначальный кредитор), который не имеет представительства на территории РФ. Первоначальный кредитор уступил организации (новому кредитору) право требования долга на сумму 30 000 евро. Долг возник по контракту, заключенному между нерезидентом (первоначальным кредитором) и резидентом (должником). Должник по этому контракту должен первоначальному кредитору 30 000 евро. Новый кредитор оплатил нерезиденту (первоначальному кредитору) 30 000 евро.

Как производится бухгалтерский и налоговый учет сделки (НДС, налог на прибыль и прочее) у нового кредитора, а также у должника?

1. Налоговый учет

1.1. Налог на прибыль

В соответствии с российским законодательством права требования относятся к имущественным правам. При этом отношения сторон по сделке уступки права требования регламентируются ст.ст. 382-390 ГК РФ.

В частности, ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на неуплаченные проценты.

На основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы от продажи имущественных прав на территории Российской Федерации, полученные иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства, обложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты не подлежат (письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-08/154).

1.2. Суммовые разницы по договору цессии

Отношения с нерезидентом

Возникшее обязательство у Вашей организации перед нерезидентом согласно условиям договора - в валюте. Оплата будет производиться также в валюте, следовательно, у организации по погашению данного обязательства первоначальному кредитору суммовых разниц не возникнет.

Отношения с резидентом (должником)

В соответствии с п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ у налогоплательщика возникает доход (расход) в виде суммовой разницы, если величина обязательств и требований, исчисленная по курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Иными словами, суммовая разница - это расхождение между начисленным доходом и величиной заплаченных денежных средств.

Таким образом, организация, которая приобрела задолженность третьего лица, до момента ее погашения (перепродажи) доход не начисляет, поэтому суммовые разницы в налоговом учете не возникают. Расхождение между суммой, фактически поступившей от должника, и суммой задолженности, пересчитанной по курсу на день ее приобретения, не является суммовой разницей.

1.3. НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ. При этом уступка прав требования по договору, в целях ст. 148 НК РФ, относится к услугам (письмо Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-08/152).

Местом реализации услуг, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельности на территории РФ, территория РФ не признается, так как услуга по уступке прав требования по договору цессии среди работ (услуг), перечисленных в пп.пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не поименована.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), не предусмотренных пп.пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей услуги.

Согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, не предусмотренные пп.пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации.

Так как иностранное лицо, с которым заключен договор уступки права требования, является резидентом Бельгии, то указанные операции объектом обложения НДС в Российской Федерации не являются. Поэтому у российской организации, приобретающей такие услуги, не возникает обязанности отражать указанные операции в налоговой отчетности и, соответственно, уплачивать НДС в бюджет Российской Федерации в качестве налогового агента (письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-07-08/152, от 26.06.2008 N 03-07-08/154).

Что касается документального подтверждения отсутствия объекта налогообложения на территории РФ в указанном случае, то перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг), установлен нормами п. 4 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с указанными нормами факт реализации работ (услуг) за пределами территории РФ подтверждается соответствующими контрактами (в данном случае - договором цессии) и другими документами, оформленными надлежащим образом.

2. Бухгалтерский учет

2.1. Учет задолженности

В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" одним из условий, выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, является способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Учитывая, что в рассматриваемом случае организация приобрела право требования по цене, равной сумме основного долга, приобретенное право требования не обладает способностью принести организации доход в будущем в форме прироста стоимости.

Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права.

При таких обстоятельствах приобретенное право требования дебиторской задолженности может быть принято организацией к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения только в том случае, если этим правом обусловлено получение новым кредитором дохода.

В противном случае приобретенное право требования не может рассматриваться как актив, способный приносить организации доход в будущем в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости, и, следовательно, не должен приниматься к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения. В этом случае приобретенное право требования принимается к бухгалтерскому учету как дебиторская задолженность (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н, далее - Инструкция) приобретенную задолженность следует учитывать на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма, которая будет получена от должника в счет погашения задолженности, является доходом организации и учитывается на счете 91.

Доходы и расходы, связанные с погашением дебиторской задолженности, учитываются, соответственно, в составе прочих доходов и расходов.

В бухгалтерском учете данные операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с должником" Кредит 76, субсчет "Расчеты с цедентом"
- 30 000 евро - принято к учету требование (в рублях);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с цедентом" Кредит 52
- 30 000 евро - произведена оплата первоначальному кредитору.

Обращаем внимание, что в рассматриваемой ситуации валютные операции между резидентами РФ запрещены (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"), поэтому погашение задолженности от российского должника будет осуществляться в рублях.

2.2. Курсовые разницы по договору цессии

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Иными словами, при условии, что приобретенное право требования будет учтено организацией не в составе финансовых вложений, а в составе дебиторской задолженности, в бухгалтерском учете организация должна будет учитывать курсовые разницы с момента перечисления денежных средств по договору цессии либо с момента перехода права требования (в зависимости от того, какое событие произошло раньше) и вплоть до момента погашения должником своих обязательств.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" (62) Кредит 62 (91, субсчет "Прочие доходы")
- отражена курсовая разница на дату совершения операции либо на отчетную дату.

К сведению:

Как видим, порядок учета суммовых разниц в налоговом учете и курсовых разниц в бухгалтерском учете не совпадает. Поэтому в случае применения организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" расхождения между датами признания разниц в бухгалтерском и налоговом учетах приводит к необходимости учитывать постоянные разницы:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99
- учтено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- учтен постоянный налоговый актив.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Молчанов Валерий, Горностаев Вячеслав

Что подразумевается под обеспечением гарантии поставщика на товар и каков механизм реализации данной гарантии в целях применения новой редакции п. 15.2 части 4 ст. 22 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ?

Действительно, согласно новой редакции п. 15.2 ч. 4 ст. 22 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) в случае поставок новых машин и оборудования, начальная (максимальная) цена контракта (цена лота) на поставки которых составляет 50 млн. руб. и более, поставок медицинского оборудования заказчик (уполномоченный орган) обязан определить обязательства, которые должны быть обеспечены (в том числе обязательства о предоставлении вместе с новыми машинами и оборудованием гарантий производителя и поставщика на товар), и обязательство о предоставлении вместе с товаром обеспечения гарантии поставщика на товар в размере от 2% до 10% начальной (максимальной) цены контракта (цены лота).

К сожалению, Закон N 94-ФЗ не содержит порядка применения обеспечения такого обязательства, как гарантия поставщика на товар, разъяснениями официальных органов по данному вопросу мы также не располагаем.

По нашему мнению, гарантия на товар может быть обеспечена способами, которые предусмотрены Законом N 94-ФЗ.

В подтверждение данной позиции можно привести п. 5.4.5 Примерной формы контракта на поставку товаров для нужд заказчиков города Москвы (приложение 1 к приказу Департамента г. Москвы по конкурентной политике от 03.02.2011 N 70-01-14/11), согласно которому обеспечение исполнения гарантийных обязательств предоставляется в той же форме, что и обеспечение исполнения контракта.

Часть 4 ст. 29 Закона N 94-ФЗ предусматривает, что, если заказчиком установлено требование обеспечения исполнения контракта, контракт заключается только после представления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, выданной банком или иной кредитной организацией, договора поручительства или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, предусмотренном конкурсной документацией, при этом способ обеспечения исполнения контракта определяется таким участником конкурса самостоятельно.

Обращаем внимание, что изложенное является нашим экспертным мнением, за официальными разъяснениями по указанному вопросу Вы можете обратиться в Минэкономразвития России (Положение о Министерстве экономического развития Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 437) или Федеральную антимонопольную службу (Положение о Федеральной антимонопольной службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 331).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Котыло Игорь, Барсегян Артем

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа