Консультации экспертов ГАРАНТа.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

Статьей 149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

В отношении операций по уступке прав требований на территории РФ освобождение от обложения НДС предусмотрено только для операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). А также в отношении операций по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (пп. 30 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Иных освобождений от налогообложения операций по уступке прав требований на территории РФ налоговое законодательство не предусматривает.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.

Так, в п. 2 ст. 155 НК РФ установлены правила определения налоговой базы для нового кредитора. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При этом Минфин России (письмо от 12.01.2009 N 03-07-11/1) разъясняет, что согласно гражданскому законодательству под "новым кредитором" подразумевается кредитор, которому требование уступил первоначальный кредитор. Исходя из этого разъяснения в Вашей ситуации новым кредитором является юридическая компания.

В то же время представители финансового ведомства поясняли, что п. 2 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы новым кредитором, получившим денежное требование, только в отношении договоров по реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (письма Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123, от 27.08.2010 N 03-07-05/33, от 19.09.2007 N 03-07-05/58). Из данных разъяснений можно понять, что на уступку прав, вытекающих из всех других гражданско-правовых договоров или из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, данная норма не распространяется.

Однако заметим, что, в отличие от ранее действовавшей редакции п. 2 ст. 155 НК РФ, в настоящее время (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, то есть с 1 октября 2011 года) из п. 2 ст. 155 НК РФ исключены слова "операции по реализации которых подлежат налогообложению". Из такой формулировки нормы усматривается, что с указанной даты уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС, даже если это требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Так, в п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться НДС, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

Таким образом, действующая формулировка п. 2 ст. 155 НК РФ при характеристике реализации товаров (работ, услуг) не ставит операции по их реализации в зависимость от обложения НДС, однако в любом случае касается сделок по получению денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации передается право требования, вытекающее не из договора реализации товаров (работ, услуг), а из договора ОСАГО, причем сама операция получения сумм страхового возмещения НДС не облагается*(1). Поэтому мы полагаем, что с учетом разъяснений Минфина России норма п. 2 ст. 155 НК РФ в этом случае не применима.

Положения п.п. 3 и 5 ст. 155 НК РФ применяются к иным видам имущественных прав (имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, арендные права).

Пунктом 4 ст. 155 НК РФ установлено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Заметим, что указанный пункт не конкретизирует, к каким договорам применяется такое правило, вследствие чего напрашивается вывод, что он касается всех договоров уступки прав требования независимо от того, из какого договора вытекает денежное требование. То есть можно предположить, что примененная законодателем формулировка позволяет распространить его действие на операции по дальнейшей передаче любых денежных требований.

В то же время в письме Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-07/6425 в отношении применения нормы п. 4 ст. 155 НК РФ по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, было разъяснено следующее. Согласно пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождены операции по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. В связи с этим при исполнении заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по кредитному договору, лежащему в основе договора уступки, НДС с суммы превышения дохода, полученного указанным кредитором от заемщика, над расходами на приобретение требования по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, не исчисляется.

Получается, что применение нормы п. 4 ст. 155 НК РФ представители финансового ведомства все же связывают с обложением НДС самой операции, лежащей в основе уступаемого денежного требования. Однако надо учесть, что и сама рассмотренная в письме операция указана в НК РФ в составе не подлежащих налогообложению НДС.

Нам не удалось обнаружить разъяснений официальных органов о том, какие именно лица подразумеваются под "третьими лицами" в целях применения п. 4 ст. 155 НК РФ. Учитывая их упоминание в норме, можно заключить, что она касается ситуаций, когда новый кредитор переуступает право требования последующему кредитору и тогда у последующего кредитора налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).

По мнению судебных органов, при операции уступки права требования третьим лицом является лицо, приобретающее право требования на основе сделки с новым кредитором (постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 N А55-10021/2008). В данном постановлении судьи также констатировали, что в случае когда денежное требование приобретается не у третьих лиц, а у первоначального кредитора, ситуация не подпадает под действие п. 4 ст. 155 НК РФ.

Таким образом, ст. 155 НК РФ не содержит правил определения налоговой базы по НДС при погашении должником обязательства новому кредитору в случае, когда было передано право требования, вытекающее не из договора реализации товаров (работ, услуг) (в частности договора ОСАГО).

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В п. 6 ст. 3 НК РФ подчеркивается, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Причем в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из приведенных норм представляется, что формально налогоплательщик при отсутствии в главе 21 НК РФ четко установленного порядка определения налоговой базы по НДС и исчисления этого налога при уступке права требования в отдельных случаях может не исчислять и не уплачивать налог. Кроме того, в пользу такого решения будет и то обстоятельство, что сама операция, лежащая в основе уступаемого денежного требования, не облагается НДС (получение страхового возмещения).

Однако при следовании этой позиции вряд ли удастся избежать возникновения налоговых рисков.

Как показывает практика, в случаях, когда особенности исчисления НДС при передаче каких-либо имущественных прав не предусмотрены ст. 155 НК РФ, налоговые органы настаивают на применении п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть определении налоговой базы по НДС в общем порядке- с учетом всей стоимости имущественного права. При этом налоговая база определяется в порядке, установленном п.п. 1, 14 ст. 167 НК РФ. Подобный подход прослеживается, например, в письмах Минфина России от 16.06.2014 N 03-07-РЗ/28660, от 16.10.2012 N 03-07-05/45. Аналогичная точка зрения была высказана представителями налоговых органов в отношении вопроса обложения НДС передачи прав на нежилые помещения (письмо ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@).

Вместе с тем обращаем внимание, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 указанная позиция контролирующих органов не поддерживается и признается неправомерной. Так, судьи при рассмотрении вопроса налогообложения передачи прав на нежилое помещение признали правомерным по аналогии применить п. 3 ст. 155 НК РФ, регулирующий порядок определения налоговой базы по операциям передачи прав на жилые помещения и указали, что налоговая база в этих случаях определяется одинаково в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав. Одновременно стоит признать, что в данном судебном акте позиция налогоплательщика, согласно которой при отсутствии в его ситуации такого элемента налогообложения, как налоговая база, НДС не исчисляется, не была принята во внимание.

По нашему мнению, учитывая мнение высшей судебной инстанции, в ситуации, представленной в заданном вопросе, юридическая компания вправе определить налоговую базу по НДС аналогично нормам п.п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ, то есть исходя из разницы между доходом, полученным в связи с реализацией имущественного права (в Вашем случае таким доходом будет сумма, уплаченная должником (страховой компанией) цессионарию (юридической компании)), и расходами нового кредитора (юридической компании) на приобретение права денежного требования у физического лица. Здесь же отметим, что из судебного решения (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2014 N Ф08-8734/13 по делу N А32-16315/2012, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2013 N 15АП-7078/13) усматривается некая неопределенность в применении норм п.п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ судом и налоговым органом (налоговая инспекция предлагала применить положения п. 4 ст. 155 НК РФ к новому кредитору при погашении задолженности должником).

Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае будет день исполнения обязательства должником. В день получения денежных средств от должника, ООО (юридическая компания) должна начислить НДС с применением налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Полагаем, что в день получения денег от должника целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в журнале учета полученных и выданных счетов-фактур и в книге продаж (п. 3 Приложения N 3, п.п. 2 и 3 Приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление)). При этом счет-фактура составляется на сумму разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов на приобретение права требования (пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению)).

Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением, ее правильность может быть подтверждена или опровергнута судебной практикой или разъяснениями уполномоченных органов. Изложенная нами точка зрения может отличаться от мнения других специалистов.

В связи с отсутствием разъяснений финансового ведомства и налоговых органов по ситуациям, совпадающим с рассматриваемой, рекомендуем воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России за получением письменных разъяснений (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Овчинникова Светлана, Мельникова Елена

Что делать с процентами, начисленными за период времени между соглашениями?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доход, выплачиваемый новому кредитору - физическому лицу, подлежит налогообложению в РФ.

Доход, выплачиваемый первоначальному кредитору, не облагается налогом в РФ в случае предоставления первоначальным кредитором подтверждения того, что данная иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Великобритании.

Обоснование вывода:

Как следует из вопроса, первоначальный кредитор уступил права требования по договору займа физическому лицу.

Для заемщика, то есть для Вашей организации, это означает, что в уступленной части исполнение Ваша организация должна произвести новому кредитору (физическому лицу).

Поскольку проценты, начисленные за период времени между соглашениями, не были переданы новому кредитору, считаем, что их следует выплатить первоначальному кредитору (юридическому лицу).

При выплате дохода в виде процентов*(1) физическому лицу необходимо учитывать следующее.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Мадрид, 16 декабря 1998 г.) (далее - Конвенция с Испанией) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на проценты, взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% от общей суммы процентов (п. 2 ст. 11 Конвенции с Испанией).

При этом термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает, в частности, доход от долговых требований любого вида (п. 4 ст. 11 Конвенции с Испанией).

Таким образом, в рассматриваемом случае доход физического лица в виде процентов подлежит налогообложению в РФ в соответствии с нормами главы 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ проценты, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ. Следовательно, вне зависимости от того, является или нет физическое лицо - получатель дохода налоговым резидентом РФ, такой доход облагается налогом. При этом ни гражданство, ни правовой статус иностранного гражданина (постоянно проживающий в РФ) значения не имеют. Ставка налога будет составлять 5%.

На основании п. 2 ст. 232 НК РФ для получения налоговых привилегий, предусмотренных международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключен действующий в течение соответствующего налогового периода договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Учитывая, что исчисление и уплата сумм налога с доходов, полученных резидентами иностранных государств, осуществляются налоговым агентом, подтверждение, выданное компетентным органом, для получения налоговых привилегий также может быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту в оригинале либо в нотариально заверенной копии и без проставления на таком подтверждении апостиля.

Кроме того, в целях применения Конвенции с Испанией следует определить, является ли физическое лицо - новый кредитор резидентом Договаривающегося Государства (Испании). Критерии для этого определены в ст. 4 Конвенции с Испанией.

Если оснований для применения Конвенции с Испанией не имеется, то налогообложение доходов нового кредитора осуществляется в общеустановленном порядке по нормам главы 23 НК РФ. При этом ставка НДФЛ (13% или 30%) будет зависеть от того, признается физическое лицо налоговым резидентом РФ или нет (п. 2 ст. 207, п.п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

При перечислении процентов первоначальному кредитору следует учитывать положения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) (далее - Конвенция с Великобританией).

Так, на основании п. 1 ст. 11 Конвенции с Великобританией проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты.

Термин "проценты" для целей указанной Конвенции с Великобританией означает доход от долговых требований любого вида (п. 2 ст. 11 Конвенции с Великобританией).

Учитывая изложенное, полагаем, что доход в виде процентов, подлежащий перечислению первоначальному кредитору, подлежит налогообложению исключительно в Великобритании.

Для применения Конвенции с Великобританией первоначальный кредитор должен представить организации-заемщику подтверждение того, что данная иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Великобритании. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

При представлении такого подтверждения до даты выплаты дохода в отношении выплачиваемого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

При отсутствии такого подтверждения налогообложение доходов иностранной организации осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Считаем, что в таком случае доход в виде процентов будет облагаться налогом у источника выплаты по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284, абзац 3 пп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Завьялов Кирилл, Королева Елена

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа