Экспертами ГАРАНТа рассмотрен вопрос необходимости включения суммы требования при цессии в налогооблагаемый доход при УСН

ООО "А" (цессионарий) применяет УСН (доходы, 6%). В 2020 году у Банка (цедента) за 150 млн. руб. приобретено право требования к ООО "Н" (должник) в размере 900 млн. руб., возникшее из договора о кредитной линии. Также к цессионарию перешли права требования по обеспечительным договорам. Должник находится в процедуре банкротства. В 2021 году право требования будет частично исполнено на сумму 140 млн. руб.

Должна ли данная сумма (не превышающая цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права) включаться в налогооблагаемый доход по УСН у цессионария и учитываться при определении предельного размера доходов, позволяющих применять УСН?

В 2022 году ООО "А" (Цессионарий), при применении УСН "доходы" планирует реализовать право требования в оставшейся сумме 760 млн. руб. за 110 млн. руб. третьему лицу и получить 110 млн. руб. на расчетный счет.

Должна ли данная сумма (110 млн. руб.) включаться в налогооблагаемый доход по УСН и учитываться при определении предельного размера доходов, позволяющих применять УСН? Или в доход за 2022 год должна быть включена сумма 100 млн. руб., превышающая затраты на приобретение права требования Цессионарием (140 + 110 - 150 = 100)? Какая сумма поступления по данной операции должна быть включена в налогооблагаемый доход для расчета УСН и в предельный доход для сохранения права применения УСН в 2021 году, в 2022 году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. При частичном погашении долга должником в доходах цессионария ООО "А" может быть учтена сумма, превышающая сумму погашенного долгового обязательства (вытекающего из кредитного договора), с учетом расходов на приобретение долга (150 млн. руб.). И если вся сумма 140 млн. руб. представляет собой погашение основного долга, то дохода в целях УСН не возникает. Однако наличие иной общей официальной позиции в совокупности с отсутствием актуальных разъяснений, касающихся уступки долга непосредственно по договорам займа (кредита), не позволяет делать вывод о безрисковости такого подхода.

2. При последующей переуступке оставшейся части долга в доходы при УСН подлежит включению вся сумма выручки, полученной от третьего лица. Уменьшить ее на расходы, связанные с приобретением долга, не получится.

3. В первом случае сумма, полученная в 2021 году от должника (заемщика), не будет влиять на пороговое значение доходов для целей сохранения права на применение УСН.

При переуступке долга в 2022 году сумма выручки будет учитываться при расчете лимита доходов. Соответственно, при его превышении организация утрачивает право на УСН с начала того квартала, в котором такое превышение будет допущено. При этом в рамках главы 25 НК РФ у налогоплательщика появляется возможность учета расходов, связанных с приобретением долга.

Обоснование вывода:

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования, именуемая также цессией) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382, ст. 388 ГК РФ). При этом если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

Цессия при УСН

Организацией, применяющей УСН, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1, 1.1 ст. 346.15 НК РФ). При выборе объекта налогообложения "доходы" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) о расходах говорить не приходится.

В момент приобретения права требования долга у цессионария не возникает налоговых обязательств (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Налогооблагаемый доход возникает у него на дату погашения обязательства должником либо при получении выручки от последующей уступки данного требования (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112).

Особенности определения налоговой базы, в том числе при УСН, при уступке (переуступке) ранее приобретенного права требования установлены положениями ст. 279 НК РФ. Заметим, необходимость учитывать положения этой статьи вытекает из совокупности п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 и п. 3 ст. 249 НК РФ. Разъяснения финансового ведомства для налогоплательщиков УСН также строятся на нормах указанной статьи (письмо Минфина России от 28.12.2020 N 03-11-11/114744).

Для целей налогообложения указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника, включая проценты, которые были начислены до переуступки (если право на их получение входило в объем уступленного требования), либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки. Причем для целей налогообложения прибыли налоговую базу цессионария формирует разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником или дальнейшей переуступки, и расходами, связанными с приобретением этого долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88517, от 23.06.2020 N 03-03-06/2/53977, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530 и др.).

Однако главой 26.2 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, возможность учесть расходы на приобретение долга (имущественных прав) не предусмотрена даже в случае выбора объекта налогообложения "доходы минус расходы" (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 07.12.2020 N 03-11-11/106767, от 17.04.2020 N 03-11-06/2/31246, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/172). Согласны с этим и высшие суды (п. 13 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ от 04.07.2018, определение ВС РФ от 09.04.2018 N 309-КГ17-23668 по делу N А47-9800/2016, п. 11 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130, определение ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11 и др.).

Погашение долга должником

С учетом сказанного, как правило, при определении налоговой базы по УСН доходом признается вся сумма средств, поступивших в погашение приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки). На что неоднократно обращали внимание представители Минфина России (письма от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80114, от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25370).

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации речь идет о кредитной линии.

В силу подп. 10 п. 1 ст. 251, ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при УСН не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Учитывая эти нормы, в отдельных письмах Минфин России разъясняет, что при возвращении суммы займа налогоплательщик-цессионарий денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, при определении налоговой базы по УСН не учитывает. В составе доходов будут учитываться суммы процентов, полученные за пользование займом (кредитом), штрафы и пени за просрочку уплаты задолженности по договору займа и процентов за пользование займом, судебных расходов по уплате госпошлины (пп. 3, 6 ст. 250 НК РФ). Смотрите письма Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18813, от 21.11.2014 N 03-11-06/2/59351, от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088, от 07.02.2011 N 03-11-06/2/14 и др.

Подобные разъяснения, но несколько с иным акцентом, приведены в письме Минфина России от 09.07.2012 N 03-11-06/2/85 по близкой ситуации (цессионер, применяющий УСН "доходы", приобрел право требования долга по кредитному договору). Здесь указано, что цессионарий при определении налоговой базы не учитывает стоимость имущества, полученного в качестве отступного в счет погашения долговых обязательств, в размере суммы, уплаченной цессионарием при приобретении права требования по кредитному договору. Стоимость имущества, превышающая сумму, уплаченную организацией-цессионарием при приобретении права требования по кредитному договору, должна быть учтена при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Стоит также учитывать, что указанные разъяснения были адресованы конкретным налогоплательщикам по поставленным ими вопросам и не распространяются на неограниченный круг лиц. На это позднее обращено внимание в письме Минфина России от 15.08.2019 N 03-11-06/2/62021. При этом из более поздних писем сложно сделать вывод о рассматриваемых Минфином ситуациях. Можем предположить, что разъяснения касались общего случая или уступки конкретного долга, не являющегося долговым обязательством.

Если ориентироваться на более ранние письма (из приведенных в ответе - по 2015 год), то при частичном погашении долга должником в доходах цессионария может быть учтена лишь сумма, превышающая сумму погашенного долгового обязательства, с учетом расходов на приобретение долга (150 млн. руб.). Применительно к рассматриваемой ситуации сумма налогооблагаемого дохода может определяться структурой погашаемого долга (ст. 319 ГК РФ, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 141), и если вся сумма 140 млн. руб. представляет собой погашение основного долга, то дохода в целях УСН не возникает.

Однако наличие иных разъяснений не позволяет делать вывод о безрисковости такого подхода. В связи с чем высказываются противоположные мнения экспертов (смотрите рекомендованные материалы). Отметим лишь, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Учитывая отсутствие более актуальных разъяснений по аналогичной ситуации и с целью принятия безрискового решения, считаем целесообразным для налогоплательщика обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, смотрите также формы на сайте https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/ и https://minfin.gov.ru/ru/appeal/).

Переуступка части долга третьему лицу

При последующей уступки оставшейся части долга третьему лицу говорить о погашении долгового обязательства должником не приходится. В таком случае организация признает выручку от реализации имущественных прав в полном размере, полученном от третьего лица (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). НК РФ не предусматривает возможности определять доход о реализации как разницу между полученной суммой и расходами налогоплательщика.

Как говорилось выше, на сегодняшний день, вне зависимости от выбора объекта налогообложения, при УСН расходы на приобретение имущественных прав учесть нельзя.

Таким образом, вся сумма, полученная от третьего лица - нового кредитора (110 млн. руб.), у ООО "А" будет учитываться при определении налоговой базы по УСН.

Отметим, финансовое ведомство признает, что вопрос включения в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходов на приобретение имущественных прав заслуживает внимания и будет рассмотрен при подготовке Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов (письма Минфина России от 08.12.2020 N 03-11-11/107025, от 30.11.2020 N 03-11-11/104754).

Утрата права на применение УСН

Что касается лимита доходов, необходимость соблюдения которого является условием применения УСН (пп. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ), то с учетом вышеизложенного полагаем:

- в 2021 году сумма, полученная от должника ООО "Н", представляющая собой погашение долгового обязательства, в доходах не учитывается. И если сумма иных доходов этого года укладывается в лимит 200 млн. руб., то ООО "А" не утрачивает право на применение УСН в 2021 году (смотрите также письмо Минфина России от 27.01.2021 N 03-11-06/2/4855);

- в 2022 году (при условии неизменности норм главы 26.2 НК РФ) сумма выручки от переуступки оставшейся части долга - 110 млн. руб. будет учитываться при расчете предельной величины доходов для целей сохранения права на УСН. С начала того квартала, в котором будет допущено превышение установленной величины доходов*(1), налогоплательщик утрачивает право на применение УСН.

В этом случае суммы налогов, подлежащих уплате в рамках ОСНО, исчисляют и уплачивают в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). При этом пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей (по налогу на прибыль) в течение соответствующего квартала не уплачиваются. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет при утрате права на применение УСН.

Стоит заметить, что при переходе на общий режим налогообложения налоговая база от уступки права требования долга определяется по правилам главы 25 НК РФ. В связи с чем у цессионария ООО "А" появляется возможность учесть расходы на приобретение долга, переуступаемого после перехода на ОСНО, в соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п. 3 ст. 279 НК РФ, несмотря на то, что приобретен он был в период применения УСН (письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-11-06/2/64). При налогообложении прибыли финансовый результат от этой операции будет определяться на день последующей уступки данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Стоит учитывать, что сказанное актуально для случая, когда порог доходов превышен именно в связи с переуступкой (или в квартале совершения этой операции).

Что касается НДС (в случае утраты права на УСН), то подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. То есть при уступке прав (требований) кредитора по кредитному договору освобождение от уплаты НДС применимо по всей цепочке (всеми кредиторами) и ко всему объему уступаемых прав (письма Минфина России от 01.10.2021 N 03-07-11/79734, ФНС России от 17.02.2020 N СД-4-3/2701).

Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Освобождение от НДС операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа.

Обращаем внимание, что данный ответ представляет экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.