ГАРАНТ: Бухгалтерский и налоговый учет некоторых операций цессионария

Организация (цессионарий) находится на общей системе налогообложения. Цессионарий заключил договор переуступки прав (требования): цедент уступает, а цессионарий принимает в полном объеме все права (требования), принадлежащие цеденту по договору займа, заключенному между цедентом и должником. Цессионарий выкупает данную сумму переуступки за сумму, меньшую, чем в договоре переуступки. Например, сумма займа 200 000 руб., цессионарий выкупает за 100 000 руб. Цедент является первоначальным кредитором по договору займа. Заем процентный, в сумму 200 000 руб. входят начисленные на дату уступки требования проценты.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете приобретенное право требования следует рассматривать в качестве финансовых вложений. Первоначальной стоимостью финансового вложения признается сумма фактических затрат Цессионария на их приобретение. Подробности и бухгалтерские проводки смотрите ниже.

Для цели налогообложения прибыли налоговую базу Цессионария будет формировать разница между доходами, полученными от погашения задолженности Должником (или дальнейшей переуступки), и расходами, связанными с приобретением этого долга. До момента погашения долга (переуступки) сумма затрат на приобретение имущественного права не может быть учтена в составе расходов.

В рассматриваемом случае уступка Цедентом права требования НДС не облагается. Также не облагается НДС последующее исполнение Должником обязательств перед Цессионарием.

При ведении бухгалтерского и налогового учета указанным выше способом налоговых рисков мы не усматриваем.

Обоснование вывода:

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

Соответственно, к Цессионарию также переходит право требования процентов, начисленных Цедентом по договору займа за период до уступки права требования. Право получения процентов, начисляемых после уступки права требования, возникает у Цессионария на условиях, предусмотренных договором займа.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) к финансовым вложениям организации относятся, в частности, предоставленные другим организациям займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

При этом для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходима, в частности, способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (п. 2 ПБУ 19/02).

В рассматриваемой ситуации организация (Цессионарий) получила права требования по договору процентного займа, срок действия которого не истек (начисление процентов продолжается новым кредитором (Цессионарием)). Следовательно, приобретенное право требования следует рассматривать в качестве финансовых вложений.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

Соответственно, первоначальную стоимость приобретенного финансового вложения следует формировать исходя из суммы, подлежащей уплате Цеденту и иных затрат, непосредственно связанных с приобретение финансового вложения, указанных в п. 9 ПБУ 19/02. Фактически "условный размер" приобретенной задолженности ("тело" займа, начисленные Цедентом проценты) первоначальную стоимость финансового вложения не формирует.

Рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете Цессионария следующим образом:

Дебет 58, субсчет "Финансовое вложение, полученное по договору уступки права (требования)", Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права (требования)"

100 000 руб. - отражено приобретение финансового вложения по сумме фактических затрат организации на его приобретение;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права (требования)", Кредит 51

100 000 руб. - отражена оплата по договору уступки права требования.

Проценты, начисляемые после заключения договора уступки права (требования), отражаются Цессионарием в общем порядке (п. 34 ПБУ 19/02):

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком по договору займа", Кредит 90 (91)

- начислены проценты.

В дальнейшем, после погашения обязательства Должником финансовое вложение выбывает, а у Цессионария возникает доход в размере полученных средств, учитываемый, как правило, в составе прочих доходов (пп. 25, 34 ПБУ 19/02, пп. 6, 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Соответственно, до момента погашения должником задолженности доходов у Цессионария не возникает. В свою очередь, расходы от выбытия финансового вложения (в сумме 100 000 руб.) будут признаны в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.

Положения п. 3 ст. 279 НК РФ предусматривают, что операция по дальнейшей реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ.

Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у Цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).

При применении метода начисления новый кредитор признает доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, у организации, приобретающей право требования, доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Налогоплательщик - Цессионарий (новый кредитор) на момент исполнения должником приобретенного ранее по договору цессии обязательства отражает в налоговой базе по налогу на прибыль доход от этой операции и одновременно учитывает расходы, связанные с приобретением указанного права требования долга (письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).

Соответственно, до момента последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования, у Цессионария не возникает облагаемых налогом на прибыль доходов (не учитываются до указанных событий и расходы, связанные с приобретением права требования).

При частичном погашении долга доходы от частичного погашения долга необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде учитывается часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме вышеуказанных доходов, полученных в этом отчетном (налоговом) периоде (письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).

При этом Цессионарий должен учитывать начисляемые им проценты во внереализационных доходах с момента приобретения права требования по договору займа (п. 6 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 21.09.2017 N 03-03-06/2/60975, от 26.07.2013 N 03-03-06/2/29767). По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (п. 6 ст. 271 НК РФ).

С учетом изложенного выше, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций до момента последующей уступки приобретенного требования или исполнения должником данного требования операция по приобретению права требования долга (в том числе расходы на его приобретение) не отражаются. При этом проценты, начисляемые после заключения договора уступки права требования по договору займа, отражаются в декларации в общем порядке.

Налог на добавленную стоимость

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом на основании п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ, в частности, следующие операции:

• операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ);
• операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае уступка Цедентом права требования НДС не облагается. Также не облагается НДС последующее исполнение Должником обязательств перед Цессионарием.

Возможные риски

При ведении бухгалтерского и налогового учета указанным выше способом налоговых рисков мы не усматриваем.

Отметим, что мы не рассматривали вопросы возможной взаимозависимости между Цедентом и Цессионарием, поскольку наличие взаимозависимости не было отражено в заданном нам вопросе.