ГАРАНТ: Исчиление НДФЛ при переводе должником долга первоначальному кредитору

Компания на ОСНО заключила с лицом, имеющим статус ИП, возмездный договор о продаже дебиторской задолженности. На сегодняшний день статус ИП покупателем задолженности утрачен. От должника на расчетный счет компании поступили денежные средства той самой дебиторской задолженности, которая ранее была продана.

В рассматриваемом случае организация - первоначальный кредитор (цедент) налоговым агентом не является. При перечислении цессионарию (бывшему ИП) денежных средств, полученных от должника, она не должна исчислять и удерживать НДФЛ.

Обоснование вывода:

Сторонами обязательства являются должник и кредитор. Должником в обязательстве признается лицо, которое обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия. Кредитором является лицо, которое имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ).

Гражданское законодательство предусматривает возможность замены (перемены) стороны в обязательстве. Ее общие принципы регламентированы нормами главы 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве".

В частности, допускается замена в обязательстве кредитора. Отношения, возникающие в связи с такой заменой, регулируются правилами параграфа 1 "Переход права кредитора к другому лицу".

Замена кредитора в обязательстве означает переход права (требования) по обязательству, принадлежащего кредитору, к другому лицу. Такой переход может произойти как на основании сделки, так и в силу закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Переход (уступка) права (требования) на основании сделки иначе именуется цессией. Соответственно, договор, предусматривающий уступку кредитором права (требования) по обязательству другому лицу, именуется договором цессии*(1). Сторонами этого договора являются цедент (первоначальный кредитор, уступающий право) и цессионарий (новый кредитор, к которому переходит право) (ст. 388, 389.1 ГК РФ).

Таким образом, цессия предполагает заключение соглашения о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят права прежнего кредитора по этому обязательству.

С учетом сказанного в рассматриваемом случае следует говорить о замене кредитора в обязательстве на основании сделки по уступке права требования: организация (цедент) - первоначальный кредитор уступает право требования дебиторской задолженности своего должника новому кредитору - ИП (цессионарию).

При этом как следует из вопроса, несмотря на факт перемены лиц в обязательстве (несмотря на заключение договора цессии), в данном случае должник исполнил обязательство (перевел деньги) не новому кредитору (ИП), а первоначальному (организации).

Здесь следует отметить, что по общему правилу цессия осуществляется без согласия должника по обязательству (п. 2 ст. 382 ГК РФ). На цедента и цессионария в этом случае возлагается лишь обязанность уведомить должника о переходе к цессионарию права требования (ст. 385 ГК РФ). При этом отсутствие такого уведомления не влияет на действительность цессии, а лишь возлагает на цессионария (нового кредитора) риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. В частности, при отсутствии надлежащего уведомления обязательство должника будет считаться прекращенным его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу (п. 3 ст. 382 ГК РФ). При этом цессионарий вправе потребовать передачи ему исполненного - но не от должника, а от цедента, так как закон прямо предусматривает обязанность цедента передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 389.1 ГК РФ). Если же должник был уведомлен о замене кредитора в обязательстве и, несмотря на это, исполнил обязательство (оплатил поставленные товары, оказанные услуги и т.д.) первоначальному кредитору, надлежащим такое исполнение не признается, и от обязанности совершить соответствующие действия в пользу нового кредитора (цессионария) должник в этом случае не освобождается (постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2010 по делу N А49-1804/2010). Но так как у цедента, уступившего требования по договору, уже не было оснований получать исполнение, он обязан вернуть полученное должнику как неосновательное обогащение (ст. 1107 ГК РФ).

Таким образом, говоря простым языком, в ситуации, когда должник произвел оплату долга первоначальному кредитору (организации), а не новому кредитору (ИП), у цедента (организации) в любом случае возникает обязанность передать полученные от должника деньги цессионарию (ИП).

Что касается НДФЛ, то возникновение обязанности по уплате НДФЛ связывается с наличием объекта налогообложения - получением гражданином дохода от соответствующих источников (ст. 209 НК РФ). На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

При этом доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. Доходы цессионария в виде погашенных должником сумм задолженности в данном перечне не поименованы.

С учетом сказанного при погашении должником задолженности у физического лица - цессионария (бывший ИП) возникает облагаемый НДФЛ доход.

При этом из положений ст. 226 НК РФ следует, что организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых он является, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, обязанности налогового агента по НДФЛ возникают у организации в том случае, когда она является источником дохода, выплачиваемого физическому лицу.

Когда речь идет о доходе цессионария, источником выплачиваемого ему дохода является не кто иной, как должник. В случае, когда должником является юридическое лицо (или ИП), именно оно на дату перечисления денежных средств в счет погашения задолженности обязано исчислить НДФЛ, удержать эту сумму налога непосредственно из выплачиваемого дохода и перечислить ее в бюджет (пп. 3, 4 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, п. 6 ст. 226 НК РФ). Дополнительно смотрите в письмах Минфина России от 11.04.2019 N 03-04-05/25896, от 12.11.2018 N 03-04-06/81186, от 23.08.2018 N 03-04-06/60218, от 26.09.2018 N 03-04-05/69058, от 29.01.2018 N 03-04-05/4962, от 20.12.2016 N 03-04-05/76349, от 25.05.2016 N 03-04-05/30021 и др.

Если же должником является физическое лицо, не зарегистрированное в качестве ИП, обязанностей налогового агента у него не возникает (ст. 226 НК РФ такие обязанности предусмотрены только для организаций и ИП). В такой ситуации цессионарий будет исполнять обязанности по уплате НДФЛ самостоятельно (ст. 228 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае обязанности налогового агента по НДФЛ (исчислить, удержать и перечислить в бюджет) должен был исполнить должник, при условии, что он является организацией или ИП.

Что касается компании-цедента, получившего на свой расчетный счет денежные средства от должника, то, как было сказано выше, эти средства в силу закона она обязан передать цессионарию (бывшему ИП), при этом говорить о возникновении у цедента обязанностей налогового агента по НДФЛ не приходиться, так как источником этого дохода (экономической выгоды) является не он, а должник.

Если в рассматриваемой ситуации организацией (ИП) - должником обязанности налогового агента исполнены не были или если должник является физлицом, не зарегистрированным в качестве ИП, физическому лицу (бывшему ИП) необходимо самостоятельно посчитать и задекларировать доход, полученный им в качестве цессионария в связи с погашением задолженности по приобретенному праву требования (подп. 4 п. 1 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ).