ГАРАНТ: НДС с переуступаемого права требования на нежилое помещение, которое будет создано в будущем

Между организацией "А" (покупатель) и организацией "В" (продавец) был заключен договор купли-продажи нежилого помещения, которое будет создано в будущем. По условиям договора покупателем в адрес продавца был выплачен аванс в размере 100% (10 млн руб. с НДС).

В последующем по условиям договора уступки прав покупатель - организация "А" (цедент) уступает организации "С" (цессионарий), а цессионарий принимает в полном объеме права требования, вытекающие из указанного договора купли-продажи нежилого помещения, и уступает такие права за 15 млн руб.

Аванс был перечислен продавцу не в рамках договора долевого участия в строительстве.

Нежилое помещение (в будущем) представляет собой офисные помещения (1 этаж).

Оплата цессионарием за полученное право требования будет производиться на условиях отсрочки.

Договор цессии (уступка права требования) не содержит особых (отдельных) условий о моменте перехода к цессионарию прав (требований) по договору купли-продажи нежилого помещения, которое будет создано в будущем, например, что они переходят к нему позднее, или иные особые условия перехода прав (требований).

Должна ли организация "А" (цедент) начислить НДС с переуступаемого права требования на нежилое помещение, которое будет создано в будущем? Каким образом определяется налоговая база по НДС? Цедент должен исчислить НДС с 15 млн руб. или с разницы между 15 млн руб. и 10 млн руб., т.е. с 5 млн руб.?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Полагаем, что у организации в анализируемой ситуации имеются предпосылки для применения положений п. 3 ст. 155 НК РФ, т.е. при реализации имущественных прав на нежилые помещения определять налоговую базу по НДС необходимо с разницы между ценой реализации имущественных прав и ценой их приобретения, с применением расчетной ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Т.е. в рассматриваемой в вопросе ситуации налоговая база будет равна 5 млн руб. (= 15 млн руб. - 10 млн. руб.), а НДС будет исчисляться по расчетной ставке 20/120.

Однако при этом имеется вероятность налоговых споров.

Нами не обнаружены более поздние (в том числе на текущий момент) официальные разъяснения и судебная практика в части определения налогооблагаемой базы по НДС, учитывающие все нюансы, поименованные в вопросе.

 

Обоснование позиции:

 

1. Гражданско-правовые аспекты

 

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Как установлено п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.

Предмет договора цессии определен в п. 1 ст. 382 ГК РФ. Согласно этой норме право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Отсюда можно сделать вывод о том, что новому кредитору может быть передано только существующее право, то есть такое право (требование), которое существует на момент его перехода к цессионарию. Цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования (ст. 390 ГК РФ); под недействительным понимается как право (требование), которое возникло бы из обязательства при условии действительности сделки, так и несуществующее (например, прекращенное надлежащим исполнением) право (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

Вместе с тем это не означает, что уступить можно только права по обязательству, существующему на момент заключения договора цессии, и только те права (требования), которые возникли к моменту заключения этого договора. Закон допускает уступку требования по обязательству, которое возникнет в будущем (будущего требования), в том числе требования по обязательству из договора, который будет заключен в будущем (п. 1 ст. 388.1 ГК РФ). В этом случае будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения или приобретения цедентом, однако соглашением сторон договора цессии может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (п. 2 ст. 388.1 ГК РФ).

 

К сведению:

В п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54), сказано: "Если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате".

Заметим, в отличие от предварительного договора и основного договора купли-продажи недвижимости, по договору купли-продажи недвижимой вещи в будущем продавец в судебном порядке не может быть понужден к совершению действий по приобретению или созданию вещи, подлежащей передаче покупателю в будущем. В том случае, если у продавца отсутствует недвижимое имущество, которое он должен передать в собственность покупателя (например недвижимое имущество не создано или создано, но передано другому лицу) либо право собственности продавца на это имущество не зарегистрировано в ЕГРН, покупатель вправе потребовать возврата уплаченной продавцу денежной суммы и уплаты процентов на нее (пп. 3 и 4 ст. 487 ГК РФ), а также возмещения причиненных ему убытков (в частности, уплаты разницы между ценой недвижимого имущества, указанной в договоре купли-продажи, и текущей рыночной стоимостью такого имущества) (абзац шестой п. 5 Постановления N 54).

Как следует из вопроса и уточнений к вопросу, цессионарий принимает в полном объеме права требования, вытекающие из указанного договора купли-продажи нежилого помещения. То есть цессионарий получил по договору цессии не только права требовать от продавца передать недвижимость в собственность, но и права требовать:

- возврата 10 млн руб. (в случае, если объект недвижимости ему не будет передан); процентов на данную сумму; возмещение причиненных убытков, в частности, уплаты разницы между ценой недвижимого имущества, указанной в договоре купли-продажи, и текущей рыночной стоимостью такого имущества).

При этом, как следует из уточнений к вопросу, договор цессии (уступки права (требования)) не содержит особых (отдельных) условий о моменте перехода к цессионарию прав (требований) по договору купли-продажи нежилого помещения, которое будет создано в будущем, например, что они переходят к нему позднее, или иные особые условия перехода прав (требований).

Таким образом, полагаем, что права (требования) по договору купли-продажи нежилого помещения, которое будет создано в будущем, перешли к цессионарию в момент заключения (подписания) между цедентом и цессионарием договора цессии (уступки прав (требований)).

Смотрите также:

- Энциклопедия решений. Порядок перехода прав кредитора к другому лицу в связи с заключением договора цессии (июль 2024);

- Энциклопедия решений. Уступка будущего требования (июль 2024).

 

2. НДС

 

С точки зрения налогового учета, обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).

В целях налогообложения уступка права требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав, а согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (смотрите, например, письма ФНС России от 27.08.2021 N СД-4-3/12125@, Минфина России от 06.08.2021 N 03-07-05/63365, от 05.11.2019 N 03-07-11/84894 и др., постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. В общем случае, в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 155 НК РФ, при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

При передаче имущественных прав в соответствии с абзацем вторым п. 1 и пп. 2-4 и 6 ст. 155 НК РФ, когда налоговая база определяется как разница между доходами от реализации и расходами на приобретение указанных имущественных прав, используется расчетная ставка НДС (смотрите письма Минфина России от 16.07.2021 N 03-07-05/56981, от 25.01.2021 N 03-07-11/4023, ФНС России от 17.08.2015 N ГД-4-3/14434@ и др.).

Если при передаче имущественных прав доход, полученный первоначальным кредитором при уступке права требования, не превышает сумму денежного требования, права по которому уступлены (абзац 2 п. 1 ст. 155 НК РФ), то налоговая база и сумма НДС признаются равными нулю.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день передачи имущественных прав либо день получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав, если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном, в частности, п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) требования.

Как следует из вопроса, требование по договору купли-продажи нежилого помещения, которое будет создано в будущем, в размере 10 млн рублей (100% аванс), уступлено первоначальным кредитором за 15 млн рублей. Т.е. в рассматриваемом случае сумма дохода цедента от реализации имущественного права превышает сумму расходов на приобретение (получение) данного права.

В свою очередь, при передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Статьей 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) не установлены. В связи с этим, по мнению контролирующих органов, налоговая база должна определяться в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как полная стоимость прав по договору уступки (смотрите письма Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@).

При этом в письме от 28.08.2018 N 03-07-11/61127 отсутствуют какие-либо обоснования и пояснения такой позиции (при этом отметим, что текст данного письма официально опубликован не был).

В свою очередь, в соответствии с правовой позицией, приведенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24, имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна определяться в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав. При этом содержащееся в постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Контролирующие органы подтвердили необходимость применения подхода, изложенного в судебной практике (смотрите письма ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291 (согласовано с Минфином России письмом от 22.04.2014 N 03-07-15/18513) и Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-10/37288).

В письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.

Этот вывод содержится в материалах региональных налоговых органов, где прямо сказано, что "при отсутствии специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в порядке, установленном п. 3 ст. 155 Кодекса, то есть с разницы между ценой реализации имущественных прав с учетом налога и ценой их приобретения (смотрите Информация Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Челябинской области от 30.09.2014 "Уточнен порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения", Информация Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Челябинской области от 09.09.2014, Информация Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Челябинской области от 14.08.2014, письмо УФНС по Тамбовской области от 14.07.2014 N 11-29.2/06518@ "По вопросу определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения", письмо УФНС России по Тульской области от 02.07.2014 N 14-02/08683@ "О направлении письма ФНС России").

Косвенным свидетельством признания этого подхода финансовым ведомством служит, на наш взгляд, письмо Минфина России от 17.12.2019 N 03-07-11/98672 (по вопросу применения НДС при уступке организацией, являющейся первоначальным кредитором, требований, возникающих из договора купли-продажи драгоценных металлов). Здесь сообщено, что в отношении передачи первоначальным кредитором права требования товаров, особенности определения первоначальным кредитором налоговой базы по НДС ст. 155 НК РФ не установлены. Поэтому при передаче первоначальным кредитором права требования драгоценных металлов, вытекающего из договора купли-продажи, налоговую базу по НДС следует определять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав. Что касается упоминаемого в письме постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, то правовая позиция о применении порядка определения налоговой базы по НДС, предусмотренного п. 3 ст. 155 НК РФ, дана только в отношении операций по передаче имущественных прав на нежилые помещения и, соответственно, не может применяться в отношении операций по передаче имущественных прав на иные виды товаров (работ, услуг).

Как видим, Минфин России все же признал, что при уступке права требования на товар "нежилые помещения" применяются положения п. 3 ст. 155 НК РФ.

Правовой позиции Президиума ВАС придерживаются и суды (определение ВС РФ от 13.06.2017 N 301-КГ17-5978, постановления АС Западно-Сибирского округа от 17.07.2019 N Ф04-5411/2017, Тринадцатого ААС от 20.03.2013 N 13АП-3032/13, ФАС Московского округа от 24.05.2012 N Ф05-4197/12).

В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что у организации в анализируемой ситуации имеются предпосылки для применения положений п. 3 ст. 155 НК РФ, т.е. при реализации имущественных прав на нежилые помещения определять налоговую базу по НДС необходимо в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть с разницы между ценой реализации имущественных прав и ценой их приобретения, с применением расчетной ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Т.е. в рассматриваемой в вопросе ситуации налоговая база будет равна 5 млн руб. (= 15 млн руб. - 10 млн руб.), а НДС будет исчисляться по расчетной ставке 20/120.

Этот подход поддержан и специалистами (смотрите материал: Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г.: "Бухгалтер должен решить для себя, как считать НДС по операциям уступки доли в нежилых помещениях. Мы считаем, что после выхода постановления ВАС России N 13640/09 и письма ФНС России N ГД-4-3/12291 у него есть все шансы доказать контролерам право на применение норм п. 3 ст. 155 НК РФ. Особенно если выбранный подход будет закреплен в учетной политике. В учетной политике может быть записано, что при уступке имущественных прав на нежилые помещения налоговая база по НДС определяется на основании п. 3 ст. 155 НК РФ как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, и расходами на их приобретение".

При этом мы не можем исключить, что подобная методика исчисления НДС ("с разницы") приведет к спорам с налоговым органом. Хотя отметим, что применительно к рассмотренной в вопросе ситуации, на текущий момент в ст. 155 НК РФ отсутствуют нововведения.

Отметим, что нами не обнаружены более поздние (в том числе на текущий момент) официальные разъяснения и судебная практика, в части определения налогооблагаемой базы по НДС, учитывающие все нюансы, поименованные в вопросе. На наш взгляд, это может свидетельствовать о том, что позиция постановления ВАС России N 13640/09 принята налоговыми органами.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).