ГАРАНТ: Отдельные случаи формирования НДС, УСН
ООО "М" оказывало транспортно-экспедиционные услуги ООО "Л". В результате образовался долг в пользу ООО "М". ООО "М" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и является плательщиком НДС по ставке 5%. ООО "М" принимает решение продать право требования долга третьему лицу ИП "Э" за сумму, составляющую 1/4 от суммы долга. ИП также применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и является плательщиком НДС по ставке 5%. ООО "М" покупало у ИП "Э" товары, и образовался долг ИП "Э".
У каких организаций появится обязанность по уплате НДС, УСН? С какой суммы? Какие риски в плане доначислений налогов при такой конструкции?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае у ООО "М" возникает доход, облагаемый в рамках УСН в размере фактически полученных от ИП "Э" сумм денежных средств (1/4). Налоговая база по НДС у организации "М" формироваться не должна.
Сумма средств, поступивших от должника в погашение приобретенного права требования, признается доходом ИП "Э" и должна быть учтена при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. При этом мы полагаем, что данный доход ИП может уменьшить на затраты, связанные с приобретением задолженности (на сумму, уплаченную ООО "М", - 1/4). После того, как должник погасит всю сумму задолженности по договору оказанных услуг, у ИП возникнет налоговая база по НДС в размере 75% от номинала данной задолженности (100% - 25%).
Несмотря на тот факт, что законодательство не связывает цену уступаемого права по договору цессии с размером обязательства, право (требование) по которому уступается, и цена может быть значительно меньше размера долга, налоговые органы могут обратить внимание на такую сделку. Если налоговые органы докажут, что целью сделки по уступке долга была неуплата (неполная уплата) налога цедентом, организация "М" может быть привлечена к ответственности (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Для избежания таких рисков может потребоваться обоснование цены сделки.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу, в частности, по сделке (уступка требования, именуемая также цессией). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). При этом в общих случаях для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника. Однако во избежание рисков неблагоприятных для цессионария последствий должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (пп. 2, 3 ст. 382, ст. 385 ГК РФ).
Поскольку обязательных требований к цене по договору цессии не установлено, размер оплаты за уступаемое право требования долга определяется по соглашению сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Заметим, законодательство не связывает цену уступаемого права по договору цессии с размером обязательства, право (требование) по которому уступается. Цена передаваемого права может быть как меньше, так и больше размера уступаемого обязательства (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2012 N Ф02-1866/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2008 N Ф08-1755/2008, Пятнадцатого ААС от 03.10.2012 N 15АП-10707/12, смотрите также п. 10 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 ГК РФ, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120). Более того, даже отсутствие в договоре условий, позволяющих определить цену уступаемого права, еще не дает оснований для вывода о том, что эта цена должна соответствовать размеру обязательства, право (требование) по которому уступается (постановление Восьмого ААС от 02.04.2012 N 08АП-711/12).
Организация "М" (цедент)
1. НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.
В целях налогообложения уступка права требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав.
Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. Так, абзац 2 п. 1 ст. 155 НК РФ предусматривает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Следовательно, в силу прямой нормы при уступке права требования первоначальный кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права.
Если организация "М" уступает право требования номиналом 100% за 25% (1/4), то дохода, превышающего размер требования, не возникает. Соответственно, в данном случае при уступке права требования долга налоговая база по НДС у организации "М" формироваться не должна.
Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, налоговая база в этом случае признается равной нулю, что не освобождает налогоплательщика от обязанности по составлению счета-фактуры и его регистрации в книге продаж (письмо Минфина России от 05.11.2019 N 03-07-11/84894). Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Как первоначальному кредитору оформить и выставить счет-фактуру при уступке права требования.
2. УСН
Денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу, для цедента являются доходом от реализации имущественных прав (см. письма Минфина России от 01.08.2024 N 03-11-06/2/71969, от 21.03.2024 N 03-11-06/2/25563, от 06.08.2019 N 03-11-11/59102, от 23.07.2012 N 03-11-06/2/92).
Такие доходы включаются в состав доходов при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере фактически полученных денежных средств (погашенных цессионарием иным способом) сумм.
При этом доход от уступки права требования цедент признает не в момент подписания договора цессии, а при получении от цессионария денежных средств на счет в банке (в кассу) или погашении его обязательств в ином виде (зачет, новация) за уступленное право требования (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 28.11.2017 N 03-11-11/78612, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142).
То есть в данном случае организация "М" должна отразить доход от реализации в размере денежных средств, полученных ею от ИП "Э", в момент поступления этих средств на ее счет или в момент подписания с ИП "Э" соглашения взаимозачета (если таковое будет подписано).
ИП "Э" (цессионарий)
1. НДС
При уступке первоначальным кредитором (цедентом) прав требования у нового кредитора (цессионария) объекта налогообложения НДС, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку он получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у ИП "Э" - цессионария при приобретении прав на задолженность отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Пункт 2 ст. 155 НК РФ предусматривает, что налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы и, соответственно, исчисления НДС определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 4 ст. 166, п. 8 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, после прекращения обязательств должником (организацией "Л") перечислением денег у цессионария (ИП "Э") возникает обязанность исчислить НДС.
Иными словами, после того, как должник погасит всю сумму задолженности по договору оказанных услуг, у ИП возникнет налоговая база по НДС в размере 75% от номинала данной задолженности (100% - 25%).
НДС будет исчисляться по налоговой ставке 5/105 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Несмотря на то, что при получении оплаты в счет погашения долга как таковой передачи имущественных прав не возникает и из положений пп. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ не следует, что ИП обязан выставить счет-фактуру должнику (он уже принял к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры исполнителя-цедента), для отражения операций в книге продаж и в декларации по НДС полагаем целесообразным оформление счета-фактуры в одном экземпляре (пп. 2, 3, подп. "т" п. 7, п. 18 Правил ведения книги продаж).
2. УСН
В момент приобретения права требования долга у цессионария не возникает налоговых обязательств (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1, 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). При уступке (переуступке) права требования выручка определяется с учетом особенностей, установленных ст. 279 НК РФ (п. 3 ст. 249 НК РФ).
Так, согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
То есть у ИП "Э", приобретшего право требования, налогооблагаемый доход возникает лишь в случае погашения обязательства должником (или при дальнейшей реализации этого права).
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
С учетом приведенных норм контролирующие органы разъясняли, что при определении объекта налогообложения по налогу доходом у цессионария (ИП "Э") признается вся сумма средств, поступивших от должника в погашение приобретенного права требования (см., например, письма Минфина России от 24.04.2025 N 03-11-06/2/41405, от 31.07.2025 N 03-11-06/2/74629, от 19.01.2023 N 03-11-11/4203, от 03.02.2021 N 03-11-06/2/6811, от 28.12.2020 N 03-11-11/114744, от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80114, от 15.08.2019 N 03-11-06/2/62021, от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25370, от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112).
До 31.12.2025 у цессионария затраты, связанные с приобретением права требования долга, не учитывались при УСН в связи с тем, что согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне разрешенных к учету расходов не поименованы затраты на приобретение права требования (см. письма Минфина России от 03.02.2021 N 03-11-06/2/6814, от 02.12.2019 N 03-11-11/93316, от 14.09.2018 N 03-11-12/65807, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/172).
С 1 января 2026 года перечень п. 1 ст. 346.16 НК РФ является открытым, так как в нем предусмотрены иные расходы, определяемые в порядке, установленном главой 25 НК РФ (подп. 45 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, теперь налогоплательщик УСН вправе учитывать в расходах затраты, которые определяются в порядке, установленном главой 25 НК РФ, и отвечают критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Следовательно, начиная с 2026 года стоимость покупки права (требования) может быть признана расходом при УСН с объектом "доходы минус расходы", если соблюдены условия главы 25 НК РФ.
Вместе с тем официальные разъяснения по вопросу возможности признания с 2026 года цессионарием, применяющим УСН, в налоговом учете расходов на приобретение права требования в настоящее время отсутствуют. Не исключаем, что контролирующие органы могут придерживаться иной позиции по данному вопросу.
Поэтому во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу.
Налоговые риски
Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Так, в силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
В рамках применения положений подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу нужно доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии. Для этого налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств (смотрите также апелляционное определение СК по административным делам Нижегородского областного суда от 11.05.2017 N 33а-5002/2017).
Необходимо учитывать, что положения Налогового кодекса не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции таким образом, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.
Таким образом, несмотря на тот факт, что законодательство не связывает цену уступаемого права по договору цессии с размером обязательства, право (требование) по которому уступается, и цена может быть значительно меньше размера долга, налоговые органы могут обратить внимание на такую сделку. Если налоговые органы докажут, что целью сделки по уступке долга была неуплата (неполная уплата) налога цедентом, организация "М" может быть привлечена к ответственности (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Для избежания таких рисков может потребоваться обоснование цены сделки.