ГАРАНТ: Отклонение цены сделки от величины кадастровой стоимости объекта недвижимости

Индивидуальный предприниматель приобрел по договору цессии в 2017 году объект недвижимости (нежилое здание). Имеется счет-фактура, где цена недвижимости значительно ниже рыночной. В 2018 году была произведена оценка стоимости этого объекта. В 2025 году это помещение было продано по цене оценки 2018 года. В настоящее время получено требование налоговой о пояснении значительного занижения стоимости реализации имущества ниже кадастровой стоимости.

Возможно ли при наличии оценки стоимости объекта ниже кадастровой стоимости доказать, что налогоплательщиком реализация проведена с учетом этой оценки и не было возможности продать объект по кадастровой стоимости? Какие варианты доказательства можно еще предъявить? Каковы последствия в случае доначисления налогов, пеней и штрафов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По общему правилу отклонение цены сделки от величины кадастровой стоимости объекта недвижимости не является основанием для доначисления НДС. Одним из оснований для доначисления налога может быть многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня, т.е. если цена в договоре отличается от рыночной больше чем в два раза. Иными словами, в целях доначисления НДС налоговый орган должен установить рыночную стоимость здания. Как правило, с этой целью привлекается независимый эксперт.

В связи с тем, что реализация недвижимости соответствует заявленному в ЕГРИП виду деятельности ИП и здание, являясь объектом нежилой недвижимости, не предназначено для удовлетворения личных потребностей ИП как физлица, полагаем, что доходы от продажи должны учитываться в рамках УСН. Поскольку доходы в целях применения УСН признаются кассовым методом, риск доначисления налога возникнет, если налоговый орган сможет представить доказательства, что фактически полученная от покупателя сумма превышает цену договора.

Не исключаем, что налоговый орган может настаивать на обязанности уплаты НДФЛ по этой сделке. При таком подходе в случае, если согласно договору купли-продажи размер дохода меньше кадастровой стоимости объекта, умноженной на установленный законом коэффициент (от 0,7 до 1), налогооблагаемым доходом будет признаваться величина, равная указанному произведению.

Обоснование позиции:

О применении цены сделки для целей налогообложения

Ни гражданское, ни налоговое законодательство не ограничивают хозяйствующих субъектов в определении цены сделки.

На основании п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Цены, согласованные контрагентами таких сделок, признаются рыночными, в том числе и при реализации по цене ниже себестоимости или цены приобретения (письма Минфина России от 28.09.2018 N 03-03-06/1/69599, от 01.11.2018 N 03-03-06/3/78677, от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187).

В таких случаях доходы по указанным сделкам для целей налогообложения не могут быть скорректированы (п. 2 письма ФНС России от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@, постановления АС Поволжского округа от 30.10.2018 N Ф06-38305/18 по делу N А72-12851/2017, от 14.02.2017 N Ф06-17416/16 по делу N А55-10034/2016, АС Московского округа от 03.12.2015 N Ф05-16617/15 по делу N А40-7536/2015).

При этом Минфин России и ФНС России исходят из того, что территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@).

С учетом закрепленного в ст. 421 ГК РФ принципа свободы договора суды указывают, что стороны договора вправе самостоятельно определить цену сделки. Цена, по которой недвижимое имущество будет реализовано, может отличаться от кадастровой стоимости и остаточной стоимости, что само по себе не является безусловным основанием для признания сделки недействительной. Если стороны договора купли-продажи недвижимости не взаимозависимые лица, установленная цена недвижимости считается рыночной, а сделка не признается контролируемой (п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Смотрите, в частности, постановление Девятого ААС от 14.10.2022 N 09АП-59380/22 по делу N А40-47459/2022.

Одним из оснований для доначисления налогов может быть многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня (п. 3 Обзора ВС РФ от 16.02.2017, определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401, постановление АС Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 N Ф08-2491/19 по делу N А63-21683/2017).

Верховный Суд РФ в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016 указал:

• установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 процентов до 52 процентов по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами многократным не является;
• если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.);
• судами и налоговыми органами также не установлена сопоставимость спорной сделки со сделками, заключенными с иными лицами, в частности, по такому критерию, как количество реализованных товаров, в то время как по доводам предпринимателя объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину, и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование.

ФНС России считает, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (письмо ФНС России от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@).

Обозначенная позиция не утратила актуальности (письмо ФНС России от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532).

Если фактические цены незначительно отклоняются от рыночной цены, то есть отклонение цен многократным не является, суды делают вывод о незаконности налоговых доначислений (постановление АС Центрального округа от 25.03.2019 N Ф10-485/19 по делу N А09-5522/2018 и др.).

Таким образом, для целей налогообложения (в т.ч. исчисления НДС) по общему правилу учитывается фактически полученная выручка от реализации товаров, которая определяется исходя из цен, указанных сторонами сделки (договоры купли-продажи, поставки). Цены, применяемые в сделках между не взаимозависимыми лицами, для целей налогообложения признаются рыночными.

При этом если при продаже, например, объекта основных средств цена продажи ниже его балансовой (остаточной) стоимости, налоговый орган может потребовать обосновать деловую цель продажи объекта с убытком, поскольку по общему правилу предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ). Продажа товара дешевле его фактической себестоимости не соответствует целям предпринимательской деятельности. Вместе с тем непосредственно в НК РФ применительно к налогу на прибыль определены правила учета убытка, полученного от реализации объекта основных средств (смотрите п. 3 ст. 268 НК РФ). То есть законодатель признает возможность возникновения такой ситуации, т.е. продажи по цене ниже остаточной (балансовой) стоимости.

Также отметим, что согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете. А согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) суммы налога.

Поэтому при продаже без прибыли в случае, если цена не превышает балансовую стоимость, существуют налоговые риски, т.к. это может свидетельствовать о несоответствии целям предпринимательской деятельности организации. Однако сам по себе факт возникновения убытка от конкретной операции может повлечь негативные последствия только в случае, если налоговый орган в рамках мероприятий налогового контроля докажет обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факт несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ, письмо ФНС России от 30.11.2018 N ЕД-4-2/23197). Таким образом, налогоплательщику нужно быть готовым обосновать деловую цель.

Фактически Верховный Суд РФ в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 подтвердил, что двукратное отклонение цены сделки от рыночной не признается многократным.

Руководствуясь этими разъяснениями, суды указывают: Согласно правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327, отклонение цены сделки от рыночной цены более чем в два раза является многократным (постановление Пятнадцатого ААС от 13.11.2024 N 15АП-9067/24 по делу N А32-39315/2023, решение АС Краснодарского края от 08.04.2025 по делу N А32-62478/2023).

В целях минимизации налоговых рисков независимую оценку на предмет определения (подтверждения) рыночной стоимости объектов недвижимости рекомендуется проводить непосредственно перед принятием решения о продаже (перед сделкой), ведь, например, налоговая база по НДС (и налогу на прибыль) определяется на день передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимости (п. 16 ст. 167, второй абзац п. 3 ст. 271 НК РФ).

Отметим, что положения главы 21 НК РФ не предусматривают возможности определения налоговой базы по НДС исходя из кадастровой стоимости реализованного объекта недвижимости. В связи с этим в целях доначисления НДС налоговые органы привлекают экспертов и определяют сумму недоимки исходя из величины рыночной стоимости, указанной в отчете оценщика. Причем при рассмотрении налогового спора может быть назначена оценочная судебная экспертиза.

Использование кадастровой стоимости возможно, если она была установлена, например, в судебном порядке на основании сведений о рыночной стоимости объекта недвижимого имущества (постановление АС Московского округа от 03.04.2024 N Ф05-5283/24 по делу N А40-131101/2023).

К сведению:

Взаимозависимость участников сделки повышает вероятность налоговых претензий и снижает шансы налогоплательщика доказать необоснованность доначислений. Например, в постановлении АС Московского округа от 03.04.2024 N Ф05-5283/24 по делу N А40-131101/2023 было отмечено, что занижение цены нежилого здания в договоре купли-продажи позволило продавцу незаконно уменьшить размер налога на прибыль, а покупателю сохранить право на применение УСН.

В другом деле продавец ссылался на то, что общее техническое состояние нежилого здания является недопустимым. Как видно из постановления АС Волго-Вятского округа от 04.10.2024 N Ф01-2258/24 по делу N А28-10257/2023, стороны сделки являлись взаимозависимыми лицами. Арбитры указали: объекты были реализованы Обществом по цене, которая была в несколько раз ниже рыночной стоимости, определенной заключением эксперта. Реализация имущества не отражала коммерческий интерес Общества в получении прибыли, что свидетельствует о наличии умысла в занижении цены реализации недвижимого имущества и согласованности действий между продавцом и покупателем.

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что Инспекцией не была соблюдена предусмотренная пп. 1 и 9 ст. 105.7 НК РФ последовательность проверки правильности применения цен соответствующих сделок. Судьи отметили: в данном случае Инспекция не осуществляла проверку цены договора купли-продажи в порядке контроля за соответствием применяемых взаимозависимыми лицами цен рыночному уровню (раздел V.1 НК РФ), а установила при проведении проверки, что вследствие многократного занижения цены спорных объектов относительно их рыночной стоимости Общество получило необоснованную налоговую выгоду (ст. 54.1 НК РФ), что не противоречит п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Таким образом, многократное отклонение цен может являться основанием налоговых доначислений в любых сделках (как между взаимозависимыми лицами, так и в случае отсутствия взаимозависимости). Смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 11.07.2018 N Ф07-6248/18 по делу N А44-9229/2017.

Выявив факт продажи недвижимости по цене ниже кадастровой стоимости, налоговые органы устанавливают рыночную стоимость и начисляют недоимки, пени и штрафы.

В рассматриваемом случае ИП в 2025 г. продал здание не взаимозависимому лицу по цене, равной рыночной стоимости, которая была определена в 2018 г., т.е. семь лет назад. Очевидно, что эта рыночная стоимость не соответствует рыночной стоимости здания на момент продажи. В связи с этим ссылки ИП на установленную в 2018 г. величину рыночной стоимости будут отклонены и налоговым органом, и судьями.

К сведению:

В части НДС высокие налоговые риски возникают и в случае, если общая цена договора купли-продажи соответствует уровню рыночных цен, но при этом стоимость здания (объекта незавершенного строительства, сооружения) занижена, а цена продаваемого участка завышена по сравнению с рыночной стоимостью. В качестве примера судебного решения по спору о доначислении предпринимателю НДС смотрите, в частности, постановление АС Уральского округа от 26.12.2018 N Ф09-7821/18 по делу N А60-16106/2018, в передаче которого на пересмотр было отказано определением Верховного Суда РФ от 04.06.2019 N 309-ЭС19-5047.

Налоговый орган будет настаивать на том, что использование нерыночной цены в сделке не было обусловлено разумными причинами, а преследовало своей целью получить прежде всего налоговую экономию (необоснованную налоговую выгоду) (письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@). При этом налогоплательщик вправе доказывать, что реализация недвижимости по иным более высоким ценам была невозможна (в подтверждение можно ссылаться на любые документы и сведения, в частности на объявления о продаже аналогичных объектов, на отсутствие спроса на здание в течение длительного времени после начала активных действий по его продаже, на отчет оценки, проведенной в т.ч. после совершения сделки. Однако, как было отмечено выше, налоговый орган может не согласится с этой оценкой и привлечь другого оценщика. Кроме того, суд вправе не принять результаты оценки, предъявленные сторонами, и назначить проведение новой оценки.

Таким образом, согласно выработанной правовой позиции многократное отклонение цен может являться основанием для доначисления налогов, если налогоплательщик-продавец не обосновал фактическую цену сделки.

О рисках начисления НДФЛ или УСН

ГК РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (смотрите постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (абзац третий п. 1 ст. 2 ГК РФ). Реализация недвижимого имущества может быть отнесена к предпринимательской деятельности.

По мнению Минфина России, доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 12.01.2022 N 03-04-06/824, от 22.11.2017 N 03-04-06/77155).

К сведению:

В то же время в письме ФНС России от 03.09.2018 N ЕД-19-2/263@ указано: Заявленные при регистрации виды деятельности в соответствии с кодами по ОКВЭД не влияют на определение налогоплательщиком своих налоговых обязательств, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Согласно подходам, существующим в судебно-арбитражной практике, присвоение налогоплательщиком какого-либо кода вида деятельности по ОКВЭД не лишает его права на осуществление других видов деятельности и не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды. ОКВЭД предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, и используется при решении задач, связанных с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за развитием экономических процессов и подготовкой статистической информации. Смотрите также письмо ФНС России от 22.08.2019 N СА-17-2/229@. Иными словами, по мнению ФНС России, классификация деятельности в качестве предпринимательской определяется не заявленными ИП видами деятельности, а именно фактом получения дохода от деятельности, которая по смыслу п. 1 ст. 2 ГК РФ является предпринимательской.

Минфин России неоднократно сообщал, что если ИП осуществляет виды предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Вместе с тем если имущество реализуется вне рамок осуществления предпринимательской деятельности, то доход от его продажи подлежит обложению в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (письма Минфина России от 17.07.2023 N 03-04-05/66715, от 05.03.2022 N 03-04-05/16195).

В рассматриваемом случае реализация недвижимости соответствует заявленному в ЕГРИП виду деятельности ИП. Здание является объектом нежилой недвижимости, т.е. не предназначено для удовлетворения личных потребностей ИП как физлица. С учетом этих обстоятельств полагаем, что доходы от продажи должны учитываться в рамках УСН. В связи с этим ИП освобождается от обязанности по уплате НДФЛ с данных доходов (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Дополнительно смотрите в материалах:

• Вопрос: При продаже ИП принадлежащей ему недвижимости доход каким налогом будет облагаться: НДФЛ или УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2025 г.)
• Вопрос: НДФЛ или УСН при продаже инвестиционной недвижимости физическим лицом, являющимся ИП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.).

Поскольку доходы в целях применения УСН учитываются кассовым методом, риск доначиления налога возникнет, если налоговый орган сможет предоставить доказательства, что фактически полученная от покупателя сумма превышает цену договора.

Не исключаем, что налоговый орган может настаивать на обязанности уплаты НДФЛ по этой сделке, сославшись, например, на то, что продажа объекта недвижимости была разовой (не систематической) сделкой, здание не использовалось в предпринимательской деятельности (для сдачи в аренду или при производстве продукции), договор заключен от имени физического лица (без указания статуса ИП).

При таком подходе в целях исчисления НДФЛ будет учитываться кадастровая стоимость недвижимости (п. 2 и п. 3 ст. 214.10 НК РФ, письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-04-05/53605 и от 08.02.2021 N 03-04-05/8127 (текст письма можно найти в сети Интернет), постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.06.2022 N Ф08-2164/2022 по делу N А53-22074/2021, в передаче которого на пересмотр было отказано определением Верховного Суда РФ от 07.10.2022 N 308-ЭС22-17698).

В отношении применения в целях исчисления НДФЛ кадастровой стоимости недвижимости с понижающим коэффициентом в определении Конституционного суда РФ от 24.10.2019 N 2908-О была высказана следующая правовая позиция: Данная норма НК РФ направлена на предотвращение злоупотребления налогоплательщиками своими правами путем занижения действительной стоимости недвижимого имущества при его отчуждении с целью уклонения от уплаты налога, учитывая, что установленная по результатам государственной кадастровой оценки кадастровая стоимость имущества не должна в значительной мере отклоняться от среднего уровня его рыночной стоимости, а потому может выступать в качестве вмененного налогоплательщику дохода при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (с учетом понижающего коэффициента). Такой механизм налогообложения дохода физических лиц по сделкам от продажи объектов недвижимого имущества, принимая во внимание установленные процедуры оспаривания результатов определения кадастровой стоимости, не предполагает взимания с граждан налога в повышенном размере, в том числе по отношению к размеру налоговой обязанности иных категорий налогоплательщиков, на которых действие данной нормы не распространяется, учитывая, что в любом случае взимание налога должно соотноситься с принципами определения дохода для целей налогообложения.

Иными словами, налогоплательщик НДФЛ при планировании сделки должен принимать во внимание, что размер его налоговых обязательств будет определяться исходя из кадастровой стоимости, действующей с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества. В случае несогласия с размером кадастровой стоимости налогоплательщик не лишен права обжаловать его.

Важно, что начиная с 1 января 2025 года законом субъекта РФ указанный понижающий коэффициент (0,7) может быть увеличен до 1 включительно (п. 9 ст. 214.10 НК РФ).

Таким образом, для целей исчисления НДФЛ по общему правилу доходом признается сумма, фактически полученная от покупателя объекта недвижимости. Но в случае если согласно договору купли-продажи размер дохода меньше кадастровой стоимости объекта, умноженной на названный выше коэффициент (от 0,7 до 1), налогооблагаемым доходом будет признаваться величина, равная указанному произведению.