ГАРАНТ: Отражение в бухгалтерском счете бывшего цессионария частичного выбытия финансового вложения

Цессионарий купил по договору цессии задолженность по договору займа плюс проценты. Сумма покупки - 500 тыс. руб. Сумма долга по договору займа - 2 млн руб., сумма долга по процентам - 300 тыс. руб. Затем по новому договору цессии бывший цессионарий уступает право требования новому кредитору за те же 500 тыс. руб. Но продает только сумму долга по договору займа. Сумма долга по процентам в новый договор цессии не вошла. В какой сумме надо списать сумму вложения, отраженную при покупке на счете 58.05 в размере 500 тыс. руб. (пропорционально сумме переданного долга)?

Считаем, что при частичной переуступке права требования по договору займа в бухгалтерском учете "бывшего цессионария" должно быть отражено частичное выбытие финансового вложения. При этом величина выбывающего актива (части финансового вложения) может быть определена пропорционально сумме переданного (переуступленного) долга. В описанной ситуации с учетом округления она составит 434 783 руб. (проводка: Дебет 91.02 Кредит 58.05).

Обоснование позиции:

Цессия (уступка требования) предполагает заключение соглашения о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят права прежнего кредитора по этому обязательству (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388, ст. 389.1 ГК РФ). Таким образом, цессия представляет собой один из случаев перемены лиц в обязательстве, а именно замену кредитора в обязательстве.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).

Право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 384 ГК РФ).

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, к которым среди прочего может относиться дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, устанавливает ПБУ 19/02.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, а именно:

• наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Таким образом, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, отражается в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения в том случае, если сумма, которую цессионарий должен получить от заемщика в рамках исполнения им обязательств по договору займа, превышает цену приобретения долга по договору цессии, либо цессионарий может переуступить долг третьему лицу за сумму, превышающую стоимость его приобретения.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02).

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 указанного положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

В силу п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Такие финансовые вложения подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02, письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/95).

В ПБУ 19/02 не закреплен порядок выбытия актива в случае частичного прекращения признания финансового вложения. Однако, как подчеркнуто в материале: Финансовые инструменты в МСФО и РСБУ (С. Титова, "Новая бухгалтерия", выпуск 4, апрель 2010 г.), частичное выбытие финансового вложения при его погашении, продаже, иной передаче не противоречит требованиям российского стандарта. Процедура частичного списания финансовых активов подчиняется общему правилу прекращения признания финансовых вложений (неспособность приносить экономические выгоды, отсутствие прав владения и прав на получение денежных потоков, отсутствие финансовых рисков).

Считаем, что при частичной переуступке права требования по договору займа в бухгалтерском учете "бывшего цессионария" должно быть отражено частичное выбытие финансового вложения. При этом величина выбывающего актива (части финансового вложения) может быть определена пропорционально сумме переданного (переуступленного) долга. В описанной ситуации с учетом округления она составит 434 783 руб. (2 000 000 х 500 000 / 2 300 000).

В бухгалтерском учете организации ("бывшего цессионария") могут быть сделаны такие записи:

Дебет 76 Кредит 91.01 - 500 000 тыс. руб.

- отражен доход от переуступки права требования части долга по договору займа;

Дебет 91.02 Кредит 58.05 - 434 783 руб.

- отражено частичное выбытие финансового вложения.