ГАРАНТ: передача третьему лицу задолженности и права выкупа автомобиля по договору лизинга
У организации автомобиль в лизинг, до выкупа осталось 2 месяца. Можно ли передать третьему лицу (физическому лицу) задолженность по данному договору и право выкупа автомобиля? Существует ли такая возможность и каков порядок налогообложения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Операции перенайма (передача права аренды, а значит, передача имущественных прав) в рассматриваемой ситуации является передачей прав и обязанностей лизингополучателя третьему лицу (физическое лицо).
Перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным.
Передача имущественных прав на безвозмездной основе, которая не влечет получения экономической выгоды, не признается реализацией в целях главы 25 НК РФ и, соответственно, не является объектом налогообложения по налогу на прибыль.
Неначисление НДС применительно к безвозмездной передаче имущественных прав может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое может разрешиться в пользу налогового органа.
Положительная разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, полученного в результате взаимоотношений физического лица и организации, может свидетельствовать об экономической выгоде (доходе), учитываемой при налогообложении НДФЛ.
Обоснование позиции:
Гражданским законодательством предусмотрена возможность замены (перемены) стороны в обязательстве (смотрите главу 24 ГК РФ).
В соответствии с ст. 625 ГК РФ договор лизинга (финансовой аренды) является отдельным видом договора аренды.
Пунктом 2 ст. 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор вправе с согласия арендодателя передать свои права и обязанности другому лицу (перенаем). Положения 6 "Финансовая аренда (лизинг)" ГК РФ не ограничивают право сторон договора лизинга заключить соглашение о перенайме предмета лизинга.
При этом Арендатор вправе с согласия Арендодателя передать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, то есть передать имущество в перенаем (п. 2 ст. 615 ГК РФ).
В соответствии с ст. 392.3 ГК РФ в случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга. В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга (письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463, от 12.10.2009 N 03-05-05-03/12, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/782, ФНС России от 01.08.2011 N ЕД-4-3/12444@, смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2009 N Ф04-5247/2009(18771-А27-13)).
Операции перенайма (передача права аренды, а значит, передача имущественных прав) в рассматриваемой ситуации сводится к передаче прав и обязанностей лизингополучателя третьему лицу (физическое лицо), оформлению права собственности на него.
Согласно п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (п. 2 ст. 391 ГК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463).
Перевод долга оформляется в той же форме, что и основной договор (простой письменной или нотариальной) (пп. 1, 2 ст. 389, п. 2 ст. 391 ГК РФ, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2009 N Ф04-5247/2009(18771-А27-13), ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2009 N А21-2838/2009).
Порядок взаиморасчетов, вопросы передачи предмета лизинга, размер платы за перенаем и пр. определяется по соглашению сторон (ст. 421, п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Налог на прибыль организаций
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Так, доходом от реализации признаётся выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Безвозмездная передача вещи в собственность другой стороне или имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу совершается по договору дарения, который не может содержать условие встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства (п. 1 ст. 572, п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Передача имущественных прав на безвозмездной основе, которая не влечет получения экономической выгоды, не признается реализацией в целях главы 25 НК РФ и, соответственно, не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ, письма Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 27.01.2012 N 03-11-11/13, УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001789).
Таким образом, безвозмездная передача арендных прав не будет учитываться у организации в составе доходов.
НДС
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;
- передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль (то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью);
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.
То есть объектом налогообложения признается передача имущественных прав на территории РФ.
В общем случае согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть в данном случае в размере договорной стоимости арендных прав (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется на дату передачи данных имущественных прав.
Вопрос квалификации безвозмездной передачи арендных прав в качестве безвозмездной передачи имущественного права не однозначен.
По вопросу о начислении НДС при передаче имущественных прав на безвозмездной основе существуют две точки зрения:
1) НДС при безвозмездной передаче прав не начисляется.
Так, если рассматривать вопрос передачи имущественных прав, то из прямого прочтения положений подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не следует, что операции по безвозмездной передаче имущественных прав следует считать реализацией. Исходя из этого, можно предположить, что безвозмездная передача имущественных прав не является операцией, облагаемой НДС. В таком случае объекта налогообложения по НДС не возникает.
К выводу о том, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом обложения НДС, приходили и арбитражные судьи (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2012 N 13АП-22800/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010).
2) НДС при безвозмездной передаче прав подлежит начислению.
Вместе с тем другие суды указывают, что объектом обложения НДС признается передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2012 N А66-3975/2011, ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 N А65-17227/2011). Такой же вывод прослеживается в письме Минфина России от 10.10.2016 N 03-07-11/58883.
Наличие судебной практики показывает, что неначисление НДС применительно к безвозмездной передаче имущественных прав может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое может разрешиться в пользу налогового органа.
Если следовать второй точке зрения, то необходимо учитывать следующее.
Налоговая база при безвозмездной передаче при передаче имущественных прав определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 16.04.2010 N 03-07-11/121).
Определение рыночной цены сделки осуществляется одним из методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ:
1) методом сопоставимых рыночных цен;
2) методом цены последующей реализации;
3) затратным методом;
4) методом сопоставимой рентабельности;
5) методом распределения прибыли.
Организация вправе применить любой из методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены.
При этом если налогоплательщик для определения сопоставимости цены, примененной в сделке, рыночным ценам применил вышеуказанные методы или их комбинацию, то ФНС России при осуществлении налогового контроля цен применяет тот же метод (комбинацию методов).
Применение иного метода или их комбинации возможно только в том случае, если ФНС России докажет, что исходя из условий совершения контролируемой сделки метод или их комбинация, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
Если совершена разовая сделка, а перечисленные методы не позволяют определить соответствие договорной цены рыночному уровню, можно использовать результаты независимой оценки (п. 9 ст. 105.7 НК РФ). Смотрите также Вопрос: Замена лизингополучателя в договоре лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом в силу п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. В этой связи у физического лица возникает налоговый риск, связанный с получением дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ, в размере разности между рыночной ценой полученного автомобиля и величиной выкупной стоимости, уплаченной им Лизингодателю.
Кроме того, согласно п. 3 ст. 212 НК РФ налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (письмо Минфина России от 28.10.2016 N 03-04-05/63248). Положительная разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, полученного в результате взаимоотношений физического лица и организации, будет свидетельствовать об экономической выгоде (доходе), учитываемой при налогообложении НДФЛ (письма Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-06/6-293, от 28.06.2012 N 03-04-05/3-790, от 15.11.2011 N 03-04-06/4-307, от 19.01.2011 N 03-11-11/08).
При этом в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.3 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, то есть взаимозависимыми лица могут быть признаны на основании решения суда.