ГАРАНТ: Расчет НДС в случае, если стоимость уступки меньше суммы задолженности

Нужно ли учитывать договор уступки прав требований для 5% расчета по НДС, если стоимость уступки долга меньше стоимости задолженности?

Если стоимость уступки меньше суммы задолженности, НДС не начисляется, 5%-й расчет по НДС не формируется.

При этом в такой ситуации организации следует оформить счет-фактуру с нулевой суммой налога, который подлежит регистрации в книге продаж.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые отношения

Сторонами обязательства являются должник и кредитор. Должником в обязательстве признается лицо, которое обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия. Кредитором является лицо, которое имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ).

Гражданское законодательство предусматривает возможность замены (перемены) стороны в обязательстве. Ее общие принципы регламентированы нормами главы 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве".

Допускается замена в обязательстве как кредитора, так и должника. Отношения, возникающие в связи с такой заменой, регулируются соответственно правилами параграфа 1 "Переход права кредитора к другому лицу" и параграфа 2 "Перевод долга" главы 24 ГК РФ.

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Цессия (уступка требования) предполагает заключение соглашения о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят права прежнего кредитора по этому обязательству (п. 1 ст. 388, ст. 389.1 ГК РФ). Таким образом, цессия представляет собой один из случаев перемены лиц в обязательстве, а именно замену кредитора в обязательстве.

НДС

В данном случае рассматривается обязанность по начислению НДС у цедента (первоначального кредитора).

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) данным налогом, предусмотрены п. 2 ст. 146 и статьей 149 НК РФ.

В целях налогообложения уступка права требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав, а согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (см., например, письма ФНС России от 27.08.2021 N СД-4-3/12125@, Минфина России от 06.08.2021 N 03-07-05/63365, от 05.11.2019 N 03-07-11/84894 и др.).

Порядок определения налоговой базы по НДС в отношении рассматриваемой в вопросе операции определяется нормой п. 1 ст. 153 НК РФ. Так, при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 НК РФ (абзац пятый п. 1 ст. 153 НК РФ).

В свою очередь, согласно абзацу первому п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Так, абзацем вторым п. 1 ст. 155 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Если уступка прав требования не связана с договором займа, а представляет собой реализацию имущественных прав, налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью уступки и первоначальной суммой требования. Если стоимость уступки меньше суммы задолженности, налоговая база отсутствует и НДС не начисляется.

Таким образом, у первоначального кредитора возникает обязанность по начислению НДС только в случае, если сумма, полученная по договору уступки, превышает сумму первоначального требования (смотрите также письма Минфина России от 12.05.2021 N 03-07-11/35771, от 02.03.2021 N 03-07-08/14531, от 25.01.2021 N 03-07-11/4023, от 16.01.2020 N 03-07-11/1629, письма ФНС России от 31.05.2018 N СД-4-3/10523@, от 17.08.2015 N ГД-4-3/14434@, от 14.08.2017 N СД-4-3/15915@ и др.). То есть в ситуации, подобной рассматриваемой, оснований для начисления НДС у цедента не возникнет.

Особенности исчисления НДС и выставление счета-фактуры организацией на УСН

Если сумма доходов превысила 60 миллионов рублей и не превысила 250 миллионов рублей и не имеется оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговой ставке 5% (подп. 1 п. 8 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, в ситуации превышения стоимости уступки над задолженностью возникает объект налогообложения, следовательно, НДС исчисляется по ставке 5% и включается в расчет налоговой базы по НДС.

При этом НДС начисляется с разницы по ставке 5%.

Если уступка прав требования осуществляется не по договору займа и стоимость уступки меньше суммы задолженности, НДС не начисляется. В таком случае 5%-й расчет по НДС не формируется.

Налогоплательщики, которые применяют "упрощенные" ставки НДС, обязаны выставлять счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и получения сумм предварительной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж, в частности, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, если иное не предусмотрено подп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

То есть в общем случае при осуществлении операций, освобожденных от НДС, счет-фактура не составляется.

В данном случае имеет место ситуация, когда налоговая база по НДС равна нулю.

При передаче имущественных прав в случаях, когда налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определяемая, в частности, в порядке, предусмотренном абзацем вторым п. 1 ст. 155 НК РФ, признается равной нулю, налогоплательщику следует выставлять соответствующие счета-фактуры, которые подлежат регистрации в книге продаж. Об этом говорится в письме Минфина России от 05.11.2019 N 03-07-11/84894.

Таким образом, в случае, когда стоимость уступки меньше суммы задолженности, организации следует оформить счет-фактуру и зарегистрировать данный счет-фактуру в книге продаж.