ГАРАНТ: расчеты между лицензиаром-нерезидентом и лицензиатом
Между российской компанией (Лицензиат) и компанией на Кипре (Лицензиар) в 2016 году был заключен лицензионный договор об использовании товарного знака (право использования товарного знака - роялти). В 2023 году кипрская компания уступила право требования (цессия) по данному лицензионному договору (роялти) по платежам за 2022 год (задолженность перед кипрской компанией) в пользу физического лица - нерезидент РФ (резидент Португалии). Российская компания отправила резиденту Португалии (физическому лицу) сумму задолженности на основании договора (уступки права требования (цессии). При выплате иностранной организации доходов, облагаемых у источника в РФ, российская организация обязана подавать в налоговый орган расчет о выплаченных иностранным организациям доходах по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@.
Какие расчеты следует предоставлять российской организации в соответствии с приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@? Необходимо ли заполнять данные расчеты в отношении выплат, полученных от российской организации физическим лицом - резидентом Португалии на основании договора уступки права требования (цессии), заключенного между этим физическим лицом и кипрской компанией (получателем роялти)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При выплате роялти новому кредитору - физическому лицу обязанности налогового агента по налогу на прибыль у российской организации не возникают.
Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и удержанных налогов в отношении данного дохода не заполняется.
Доход нового кредитора - физического лица подлежит налогообложению НДФЛ в РФ.
Доход нового кредитора отражается только в форме 6-НДФЛ.
Обоснование позиции:
В настоящее время действие большей части статей Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (в т.ч. и ст. 12 "Роялти") приостановлено указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 и Федеральным законом от 19.12.2023 N 598-ФЗ.
Таким образом, на сегодняшний день порядок налогообложения выплат кипрской компании определяется только на основании соответствующих норм главы 25 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 08.11.2024 N 03-08-05/109957).
Так, согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом в РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
В результате доходы кипрской компании в виде роялти, полученные от предоставления права пользования товарным знаком, облагаются налогом на прибыль на территории РФ на основании подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ (смотрите также материал: Вопрос: Налогообложение роялти за использование товарного знака при выплате компаниям - резидентам Великобритании, Германии, Кипра после указа Президента от 08.08.2023 N 585 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.)).
В результате налоговый агент при выплате дохода кипрской компании должен удержать сумму налога при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (п. 2 ст. 287, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
В рассматриваемом случае происходит уступка права требования новому кредитору (физлицу - резиденту Португалии). Очевидно, что природа платежа для российской организации не изменяется. Однако фактически получателем дохода является физлицо - резидент Португалии. В этой связи можно предположить, что при погашении задолженности новому кредитору (физлицу) у российской организации не возникает обязанность в качестве налогового агента при выплате дохода исчислить и удержать сумму налога на прибыль, так как кипрской компании доход ни в денежной, ни в иной форме в связи с передачей последней прав требования не выплачивается.
Прямых норм, обязывающих российскую организацию - лицензиата выполнять функции налогового агента в ситуации, когда задолженность по лицензионному договору была уступлена иностранной компанией - лицензиаром, глава 25 НК РФ не устанавливает. Косвенно правомерность приведенного выше подхода подтверждается в письме Минфина России от 17.09.2010 N 03-08-05, а также в постановлении АС Уральского округа от 23.03.2023 N Ф09-1180/23 по делу N А60-19423/2022.
Вместе с тем в письме УФНС по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096036 указано, что с суммы дивидендов, распределенных участнику ООО решением общего собрания участников пропорционально его доле в уставном капитале, право требования которых было передано участником - юридическим лицом физическому лицу, ООО как налоговый агент обязано удержать налог на прибыль (а не НДФЛ).
Если придерживаться позиции, что обязанности налогового агента по налогу на прибыль у российской организации - лицензиата не возникают, то выплачиваемый физлицу доход не подлежит отражению в разделе 3 налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и удержанных налогов, форма и порядок заполнения которого утверждены приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@.
В части налогообложения дохода физлица сообщаем.
Действие ст. 5, 22, 24 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы в настоящее время также приостановлено. Соответственно, при исчислении НДФЛ с доходов физлица нового кредитора следует руководствоваться нормами главы 23 НК РФ.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Объектом налогообложения признается доход от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).
Согласно подп. 3, 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные от использования в РФ авторских или смежных прав, а также доходы от реализации прав требования к российским организациям.
В результате, по нашему мнению, вне зависимости от квалификации дохода нового кредитора он относится к доходам от источников в РФ и подлежит налогообложению по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Российская организация, являющаяся источником доходов налогоплательщика, в данном случае признается налоговым агентом, в обязанности которого входит в т.ч. исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Если рассматривать доход физлица как доход по договору цессии, то из постановления Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15 (смотрите также определение КС РФ от 27.10.2015 N 2539-О) усматривается возможность исчисления НДФЛ с разницы между доходом, полученным по цессии, и суммой расходов, связанных с приобретением права. Аналогичная позиция нашла отражение в письме ФНС России от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@.
Однако рассматриваемая организация может не располагать данными о расходах физлица нового кредитора. Кроме того, соответствующего механизма учета расходов по договору цессии глава 23 НК РФ не содержит.
Если организация примет решение минимизировать налоговые риски, то в этом случае НДФЛ следует исчислить со всего дохода, уплачиваемого новому кредитору, и отразить его в форме 6-НДФЛ. Оснований для отражения данного дохода физлица в налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и удержанных налогов мы не видим.
В заключение отметим, что разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данному случаю нами не обнаружено. Указанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.