ГАРАНТ: Учет в бухгалтерском и налоговом учете операции по договору цессии

ООО "В", ООО "С" и ООО "М" (общая система налогообложения). В 2024 году ООО "М" по предварительному договору купли-продажи оплатило ООО "В" 900 тыс. руб. (в т.ч. НДС) за автомобиль, а ООО "В" оплатило ООО "С" за автомобиль для ООО "М" 800 тыс. руб. (в т.ч. НДС). Соответственно, ООО "В" выставило авансовый счет-фактуру на 900 тыс. руб. для ООО "М" и отразило в книге продаж, а полученный от ООО "С" счет-фактуру на аванс на 800 тыс. руб. отразило в книге покупок. Со 100 тыс. руб. (900 тыс. руб. - 800 тыс. руб.) ООО "В" оплатило НДС в бюджет. Сделка на этом остановилась.

В 2025 году заключен договор цессии, где ООО "В" (цедент) уступает ООО "М" (цессионарию) долг ООО "С" на 800 тыс. руб. (в т.ч. НДС). При этом 900 тыс. руб. (в т.ч. НДС) является вознаграждением ООО "В" перед ООО "М", а способом расчета является зачет встречных требований на сумму 900 тыс. руб. После завершения зачета обязательства ООО "В" перед ООО "М" и ООО "С" перед ООО "В" являются полностью погашенными.

По логике, ООО "В" весь НДС уже оплатило в 2024 г.

Как в 2025 году учесть в бухгалтерском и налоговом учете операции по договору цессии? Как отразить НДС в налоговой декларации по НДС и в книгах покупок, продаж, на основании каких документов? Должно ли ООО "В" еще оплатить НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Доход от уступки цедентом дебиторской задолженности признается у него в бухгалтерском учете прочим доходом. Одновременно с этим организация несет расходы, связанные с реализацией прав требования, которые следует рассматривать в качестве прочих.

Цедент при налогообложении прибыли признает выручку от реализации имущественного права и расходы в размере уступаемой задолженности. Налоговая база по налогу на прибыль ООО "В" составит 100 тыс. руб.

При уступке кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Соответственно, доход ООО "В" от уступки права требования составляет 900 тыс. руб., а размер денежного требования, права по которому уступлены, составляет 800 тыс. руб. Таким образом, сумма превышения составляет 100 тыс. руб. С этой суммы ООО "В" должно исчислить НДС по расчетной ставке.

В связи с прекращением обязательства ООО "В" перед ООО "М" путем зачета встречных требований ООО "В" принимает НДС к вычету, ранее начисленный и уплаченный с аванса.

В связи с уступкой права требования к ООО "С" ООО "В" теряет право на вычет НДС по этому авансу, так как обязательство ООО "С" перед ООО "В" прекращается. Соответственно, НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению.

Подробнее см. в обосновании.

Обоснование позиции:

Гражданского-правовые аспекты

Дебиторская задолженность - принадлежащее кредитору в обязательстве право требования к должнику. Цессия является синонимом понятия "уступка требования" и означает уступку кредитором принадлежащего ему права (требования) другому лицу на основании сделки (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389.1 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором, а о переходе права должник может быть уведомлен как первоначальным, так и новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Гражданское законодательство предусматривает возможность замены (перемены) стороны в обязательстве. Такая замена регламентируется нормами главы 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве".

Замена кредитора в обязательстве означает переход права (требования) по обязательству, принадлежащего кредитору, к другому лицу. Такой переход может произойти как на основании сделки, так и в силу закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). Переход (уступка) права (требования) на основании сделки иначе именуется цессией. Соответственно, договор, предусматривающий уступку кредитором права (требования) по обязательству другому лицу, именуется договором цессии. Сторонами этого договора являются цедент (первоначальный кредитор, уступающий право требования к должнику) и цессионарий (новый кредитор, к которому переходит право) (ст. 388, 389.1 ГК РФ) (может быть также заключен трехсторонний договор, в котором третьим лицом выступает должник).

Первоначальный кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).

В описанной ситуации цедентом (первоначальным кредитором (покупателем)) является организация ООО "В", цессионарием (новым кредитором (покупателем)) - организация ООО "М", должником (поставщиком) - организация ООО "С".

Зачет является одним из оснований прекращения обязательств (ст. 407 ГК РФ) и имеет такие же последствия, как и надлежащее исполнение обязательства (определение ВАС РФ от 18.05.2012 N ВАС-5866/12, постановления АС Северо-Кавказского округа от 30.11.2021 N Ф08-11739/21, АС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2021 N Ф02-5786/21).

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство (в том числе обязательство по оплате) может быть полностью или частично прекращено зачетом на основании заявления одной стороны при соблюдении следующих условий:

• требования являются однородными (например, с одним и тем же предметом обязательства);
• срок исполнения требований наступил либо не указан или определен моментом востребования;
• требования являются встречными, то есть кредитор по одному обязательству является должником по другому и наоборот (стороны являются одновременно и должниками, и кредиторами по отношению друг к другу).

Налог на прибыль

Выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права (без НДС), является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Размер такого дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме.

При методе начислений датой получения дохода является дата реализации имущественного права (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (третий абзац подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 11.08.2023 N 03-03-06/1/75803).

Доход (убыток) от уступки права требования долга, полученный как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования (пп. 1, 2 ст. 279, п. 5 ст. 271 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194).

Особенности формирования налоговой базы при уступке (переуступке) права требования даны в ст. 279 НК РФ (письмо Минфина России от 11.08.2023 N 03-03-06/1/75803).

В рассматриваемом случае при уступке права требования долга ООО (ООО "В") вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В данном случае доходом от уступки права требования является 900 тыс. руб. (вознаграждение ООО "В" перед ООО "М"), а расходом - 800 тыс. руб. (долг ООО "С", который уступает ООО "В").

Таким образом, в налоговом учете ООО "В" признает доход в размере 900 тыс. руб. и расход в размере 800 тыс. руб. Налоговая база по налогу на прибыль составит 100 тыс. руб. (900 тыс. руб. - 800 тыс. руб.). См. также Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет переуступки права требования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2024 г.).

НДС

У ООО "В" (цедента) при уступке права требования

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 155 НК РФ, при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. См. письмо Минфина России от 10.04.2025 N 03-07-11/35736.

Отметим, формально данное правило подходит и для операции по уступке денежного требования по возврату перечисленного аванса. Однако прямых норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при первичной уступке прав (требований), связанных с перечисленным покупателем авансом, ст. 155 НК РФ не содержит.

Имеющаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что подобные операции по уступке прав изначально не облагаются НДС.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 N А40-139012/10-4-830 на основании п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ делается вывод, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг). Задолженность, возникшая в силу уплаты денежного аванса, в счет которого не были поставлены товары, никак не связана с реализацией товаров (работ, услуг). При этом факт перечисления аванса в счет предстоящих поставок также не может рассматриваться в качестве реализации, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, то есть и денежные расчеты между сторонами в порядке авансирования. Поскольку НДС облагается уступка требования, вытекающая из реализации товаров (работ, услуг), основания для начисления НДС в случае первоначальной уступки права требования по выданным авансам отсутствуют (см. также постановления АС Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22335/13, Девятого ААС от 28.04.2014 N 09АП-9335/14, от 11.08.2011 N 09АП-17314/11).

В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 подтверждено, что уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться НДС, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

По нашему мнению, если придерживаться такой позиции, имеется риск спора с налоговыми органов в связи с неначислением НДС на сумму превышения дохода по договору цессии над размером денежного требования, по которому были уступлены права.

Полагаем, наименее рискованным для организации будет позиция, при которой при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС при превышении суммы его дохода по договору цессии над размером денежного требования, по которому были уступлены права (см. письма Минфина России от 02.03.2021 N 03-07-08/14531, от 16.01.2020 N 03-07-11/1629).

В данном случае доход ООО "В" от уступки права требования составляет 900 тыс. руб., а размер денежного требования, права по которому уступлены, составляет 800 тыс. руб. Таким образом, сумма превышения составляет 100 тыс. руб. (900 тыс. руб. - 800 тыс. руб.). С этой суммы ООО "В" должен исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ) - с 01.01.2026 НДС 22/122.

НДС по авансу, полученному от ООО "М"

В 2024 году ООО "В" получило аванс от ООО "М" в размере 900 тыс. руб. и начислило с него НДС, выставив авансовый счет-фактуру.

В соответствии с абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

По мнению Минфина России, в случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты, эта норма не применяется. Не принимается к вычету и НДС с аванса в случае новации договора (без возврата суммы аванса). А вот осуществление налогоплательщиками взаимозачета авансов, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет, следует считать возвращенными, и НДС может быть принят к вычету (см. письма Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78402, от 31.10.2018 N 03-07-11/78172, от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444, от 11.09.2012 N 03-07-08/268).

Отметим, Минфин России в письме от 11.11.2022 N 03-07-11/109879 рассмотрел вопрос принятия к вычету НДС с аванса, полученного от заказчика работ, в случае расторжения договора и прекращения обязательства по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения с правопреемником заказчика зачета встречного требования. Так, финансисты разъяснили, что в данном случае НДС, исчисленный и уплаченный при получении сумм аванса, принимается к вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от работ, но не позднее одного года с даты такого отказа.

Однако обратите внимание на п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем разъяснено, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме. Таким образом, возврат аванса в неденежной форме не лишает продавца права на вычет (см. также постановление АС Северо-Западного округа от 07.03.2023 N Ф07-1167/23).

Таким образом, так как в 2025 году происходит прекращение обязательства налогоплательщика ООО "В" по возврату сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) путем проведения зачета встречного однородного требования с ООО "М" (в связи с оплатой за право требования), по нашему мнению, может быть признано возвратом сумм предварительной оплаты. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет ООО "В" при получении сумм предварительной оплаты, принимаются к вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций взаимозачета. См. письмо Минфина России от 11.11.2022 N 03-07-11/109879. Такое мнение подтверждается письмами Минфина России от 11.09.2012 N 03-07-08/268, от 31.10.2018 N 03-07-11/78172, от 22.06.2010 N 03-07-11/262, постановлениями АС Северо-Кавказского округа от 21.06.2020 N Ф08-4025/20 по делу N А15-1382/2019, Первого ААС от 17.07.2019 N 01АП-4822/19.

Отметим, так как имеются разное мнение контролирующих органов относительно вычета НДС при расторжении договора без возврата аванса, полностью исключить риск претензий налоговых органов мы исключить не можем.

НДС по авансу, уплаченному ООО "С"

В 2024 году ООО "В" уплатило аванс ООО "С" в размере 800 тыс. руб. и приняло НДС к вычету.

Если с перечисленного поставщику аванса в счет предстоящей поставки НДС был принят к вычету в порядке, установленном п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, то обязанность по восстановлению НДС возникает у покупателя в случаях получения товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежит зачету сумма аванса, или же в случае расторжения (изменения) договора и возврата сумм аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Учитывая, что первоначальным покупателем товар получен не был, а аванс поставщиком фактически не возвращен, оснований для применения положений подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется (постановления Тринадцатого ААС от 18.09.2014 N 13АП-17439/14, Одиннадцатого ААС от 26.05.2014 N 11АП-6206/14, АС Поволжского округа от 03.09.2014 N Ф06-14213/13).

Однако в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14.07.2017 N Ф08-4272/17 судьи пришли к противоположному выводу: в учете первоначального покупателя операция по переуступке права требования фактически привела к уменьшению обязательства поставщика по возврату сумм предварительной оплаты. Данное обстоятельство, по мнению судей, должно приводить к восстановлению НДС первоначальным покупателем.

Если первоначальный покупатель при уступке права новому покупателю примет решение не восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при перечислении аванса поставщику, это может привести к налоговым спорам. См. также Энциклопедию решений. Как облагается налогами уступка права требования возврата аванса.

Таким образом, в 2025 году в связи с уступкой права требования к ООО "С" ООО "В" теряет право на вычет НДС по этому авансу, так как обязательство ООО "С" перед ООО "В" прекращается. Соответственно, НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению. См. также материал: Налог на добавленную стоимость: интересные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2013 г. // 6.5. О возмещении НДС при проведении взаимозачета. См. также Энциклопедию решений. Как восстановить НДС, ранее принятый к вычету, и отразить его в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет

Доход от уступки цедентом дебиторской задолженности признается у него в бухгалтерском учете прочим доходом. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" прочими доходами являются, в частности, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

Для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Поступления от продажи таких активов отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Расчеты с цессионарием по договору уступки требования, по нашему мнению, следует отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Прочий доход определяется цедентом в сумме, исчисленной из цены уступки права требования, определенной в договоре, и на дату совершения этой сделки (например, на дату подписания акта уступки требования или на дату, указанную в договоре, как дата перехода требования к цессионарию) (п. 6, пп. 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).

Одновременно с этим организация несет расходы, связанные с реализацией прав требования, которые следует рассматривать в качестве прочих (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), отражаемых по дебету счета 91. В данном случае следует отразить на счетах бухгалтерского учета списание (выбытие) суммы уступаемой дебиторской задолженности, учтенной ранее на счетах расчетов (62, 76...).

При уступке права требования могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ООО "М") Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы"

- 900 000 руб. (отражен доход от уступки права требования);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ООО "С")

- 800 000 руб. (списана балансовая стоимость уступленного права требования);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

- сумма НДС, исчисленная со 100 тыс. руб. по расчетной ставке (начислен НДС с превышения).

При зачете встречных требований с ООО "М" делается запись в учете:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (ООО "М") Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ООО "М")

- 900 000 руб. (отражен зачет взаимных требований).

По восстановлению НДС:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"

- сумма НДС, восстановленная по авансу, уплаченному ООО "С" (800 тыс. руб.).

Отражение в книгах покупок/продаж

Из совокупного толкования пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и абзаца 2 п. 1 ст. 155 НК РФ следует, что операции по реализации имущественных прав, вытекающих из договора реализации товаров (работ, услуг), являются объектом обложения НДС, поэтому организация, уступающая денежное требование, обязана выставить соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (см. письмо Минфина России от 05.11.2019 N 03-07-11/84894).

Таким образом, в книге продаж ООО "В" отражает счет-фактуру на сумму превышения доходов над расходам по договору переуступки права требования (100 тыс. руб.) с НДС, исчисленным по расчетной ставке. См. также Энциклопедию решений. Как первоначальному кредитору оформить и выставить счет-фактуру при уступке права требования.

В общем случае при изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврате суммы предоплаты счета-фактуры, ранее зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, произведенной в связи с отказом, но не позднее одного года со дня отказа (второй абзац п. 22 Правил ведения книги покупок).

То есть в книге покупок ООО "В" отражает вычет НДС по авансу полученному от ООО "М" (900 тыс. руб) в связи с расторжением договора и зачета взаимных требований. Согласно п. 38.11 Порядка заполнения (представления) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в графе 3 по строке 120 также указываются суммы налога, принимаемые к вычету налогоплательщиком-продавцом (за исключением покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента), в случаях, предусмотренных п. 5 ст. 171 НК РФ.

А в книге продаж ООО "В" отражает восстановление НДС по авансу, уплаченному ООО "С" (800 тыс. руб.) на основании договора переуступки права требования. Согласно п. 38.6 Порядка заполнения (представления) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в графе 5 по строке 080 указываются суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 НК РФ (в том числе на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Для исключения сомнений и рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).