ГАРАНТ: Уплата НДФЛ при реализации квартиры нерезидентом РФ по договору цессии до регистрации права собственности на нее

Физическое лицо не является резидентом РФ, но является гражданином РФ. Ему по наследству в 2018 году были переданы права требования по договору долевого участия (ДДУ) в долевом строительстве многоэтажного дома, заключенному с его матерью в 2014 году. Полная сумма по ДДУ внесена в 2015 году. Дом много лет не строился, застройщик "ушел" в банкротство, сейчас дом достроила другая компания. На данный момент дом сдан, акт приема-передачи квартиры пока не подписан.

Если квартира будет реализована нерезидентом РФ по договору цессии до регистрации права собственности на нее, НДФЛ должен быть уплачен со всей суммы дохода, полученного по такому договору, по ставке 30%.

Если квартира будет продана как объект недвижимости (имущество) после регистрации права собственности на нее, обязанности по уплате НДФЛ не возникнет.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. К последней категории в соответствии с положениями п. 2 ст. 207 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При этом данные положения применяются в отношении физических лиц независимо от их гражданства (письмо Минфина России от 09.12.2019 N 03-08-05/95678).

На основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ. Пунктом 2 ст. 217.1 НК РФ определено, что доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

В соответствии с п. 4 статьи 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества в общем случае составляет пять лет. Это правило действует в отношении нерезидентов РФ: так же как и резиденты РФ, они не уплачивают НДФЛ при продаже имущества, находившего в собственности более минимального срока владения.

Вместе с тем если в рассматриваемом случае права требования на квартиру будут переданы по договору уступки прав требования до подписания акта приема-передачи с застройщиком и оформления права собственности, в целях исчисления НДФЛ речь следует вести не о продаже объекта недвижимого имущества (жилого помещения), а об уступке прав требования по договору ДДУ, т.е. о реализации имущественных прав.

Отметим, что понятие "имущество", применяемое для целей НК РФ, приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ - виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав.

С учетом сказанного, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ к доходам, полученным при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве, не применяются (смотрите письмо Минфина России от 04.04.2022 N 03-04-05/27764). То есть при уступке прав требования по договору ДДУ в любом случае возникает объект налогообложения по НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209, ст. 41 НК РФ), срок возникновения этих права роли не играет. Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения доходов, полученных при уступке права требования по договору, связанному с долевым строительством, НК РФ не предусмотрено (смотрите также письма Минфина России от 16.09.2020 N 03-04-05/81295, от 16.09.2020 N 03-04-05/81310, от 31.08.2020 N 03-04-09/7624 и др.).

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ определено, что налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением некоторых видов доходов, поименованных в данной норме. Доходы от уступки прав требования в список этих исключений не попадают.

Соответственно, полученный нерезидентом доход от уступки прав требования по договору ДДУ подлежит обложению по ставке 30%.

В силу п. 3 ст. 210 НК РФ основная налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и абзацем вторым подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущественного права. При этом абзац девятнадцатый подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ предусматривает, что в случае, если при получении налогоплательщиком имущества, имущественных прав в порядке наследования или дарения налог в соответствии с пп. 18, 18.1 ст. 217 НК РФ не взимается, при налогообложении доходов, полученных при продаже (в том числе по договору мены) таких имущества, имущественных прав и (или) при погашении таких имущественных прав, учитываются также документально подтвержденные расходы наследодателя (дарителя) на приобретение таких имущества, имущественных прав, если эти расходы не учитывались наследодателем (дарителем) в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных подп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Однако согласно подп. 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ основная налоговая база - это налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ.

В рассматриваемом случае, как указано выше, при уступке имущественных прав должна применяться ставка, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ. Поэтому налогоплательщик (нерезидент РФ) не сможет воспользоваться правом уменьшить сумму доходов на сумму фактически произведенных расходов, связанных с приобретением этого имущественного права.

Иными словами, НДФЛ в рассматриваемой ситуации должен быть уплачен со всей суммы дохода, который будет получен по договору цессии.

Обращаем внимание, что в силу п. 4 ст. 229 НК РФ физическое лицо, получившее доход от продажи имущественных прав, обязано самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ, а также представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета.

Отметим также, что окончательный налоговый статус физического лица (резидент или нерезидент) определяется по итогам налогового периода (календарного года), в котором был получен доход от продажи имущества или имущественных прав. Если по итогам года физлицо - продавец проведет в РФ более 183 дней, он приобретет статус резидента, и тогда к доходу от уступки прав требования будет применяться ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ от 13% до 22% (или в зависимости от величины дохода), а также он сможет воспользоваться правом на уменьшение дохода на сумму расходов, произведенных наследодателем.

Как было сказано в предыдущей консультации, право собственности на квартиру может быть зарегистрировано участником долевого строительства только после подписания передаточного акта и представления его в числе документов на государственную регистрацию права собственности, после которой и будет погашена запись о государственной регистрации договора участия в долевом строительстве (ч. 11 и ч. 11.1 ст. 48 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости"). В этом случае реализация недвижимости будет осуществляться уже на основании договора купли-продажи, а не по договору уступки прав. То есть для целей исчисления НДФЛ речь уже будет идти о продаже имущества, а не имущественных прав.

Минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, как уже говорилось, в общем случае составляет пять лет (ст. 217.1 НК РФ). Это правило действует и в отношении нерезидентов РФ (смотрите письма Минфина России от 17.05.2023 N 03-04-05/45084, от 04.06.2019 N 03-04-05/40703, от 23.05.2019 N 03-04-05/37192).

Минимальный предельный срок владения жильем, полученным по договору участия в долевом строительстве, права и обязанности по которому перешли в порядке наследования, по мнению Минфина России, исчисляется со дня открытия наследства, если наследодатель полностью оплатил стоимость жилья по ДДУ (смотрите письма Минфина России от 12.09.2023 N 03-04-07/87164, от 18.08.2022 N 03-04-05/80699, от 07.07.2022 N 03-04-05/65412, от 18.11.2021 N 03-04-05/93310). Отметим, что в силу абзаца 4 п. 2 ст. 217.1 НК РФ в "полной оплате по договору ДДУ" для указанных целей не учитывается дополнительная оплата в связи с увеличением площади построенного жилого помещения после ввода в эксплуатацию соответствующего объекта строительства.

Статьями 1114 и 1152 ГК РФ установлено, что принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства, которым является день смерти гражданина независимо от времени его фактического принятия, а также момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Иными словами, в рассматриваемом случае срок нахождения в собственности квартиры следует исчислять со дня смерти наследодателя, т.е. с 2018 года.

Очевидно, что в данном случае минимальный предельный срок владения жильем на сегодняшний день (2026 год) истек. Соответственно, считаем, что если в рассматриваемой ситуации квартира будет продаваться физлицом - нерезидентом РФ как объект недвижимости (имущество) после регистрации права собственности на нее, то обязанности по уплате НДФЛ не возникнет.