ГАРАНТ: уступка права требования по ДДУ и корректировочный счет-фактура
В марте по договору уступки права требования и обязательств по договору участия в долевом строительстве Участник уступил Участнику-1 право на жилое помещение. В марте договор был зарегистрирован. Участник составил соответствующий счет-фактуру и зарегистрировал в книге продаж в первом квартале. Во втором квартале к договору было составлено и зарегистрировано дополнительное соглашение на уменьшение цены.
Возможно ли в данном случае составление корректировочного счета-фактуры?
Возможно ли принять сумму уплаченного налога к вычету в двух ситуациях:
1) когда право требования уступается с наценкой, но по дополнительному соглашению уступается по стоимости ниже стоимости приобретения;
2) право требования уступается с наценкой, но по дополнительному соглашению сумма не снижается до величины приобретения, то есть доход остается, но в меньшей величине?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В обоих случаях возможность выставления корректировочного счета-фактуры вызывает у нас сомнения.
В случае изменения стоимости договора цессии в сторону уменьшения, цеденту, по нашему мнению, не следует рассчитывать на возможность принятия к вычету суммы НДС, исчисленного в I квартале 2022 года при передаче права требования по договору участия в долевом строительстве.
Обоснование позиции:
В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги) и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).
Уступка требования регулируется ст. 382-390 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.
Соглашение об уступке требования по сделке, требующей государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).
Для ответа на поставленный вопрос сначала рассмотрим особенности налогообложения по НДС рассматриваемой в вопросе операции.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, передача имущественных прав.
Для целей налогообложения уступка прав требования, в том числе по договору долевого участия в строительстве, рассматривается как реализация имущественных прав (например, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10, постановление АС Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22475/13 по делу N А65-11907/2014).
Налоговая база при этом определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ, в частности ст. 155 НК РФ (абзац пятый п. 1 ст. 153 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
При этом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2006 N 19-11/20523).
То есть сумма НДС в этом случае должна определяться расчетным методом с применением расчетной ставки 20/120, исчисляться как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Таким образом, при уступке права требования на жилые помещения НДС рассчитывается с суммы, превышающей расходы продавца, причем с учетом налога, а не с выручки от реализации (доходов, связанных с расчетами по оплате уступаемых прав), как это предусмотрено п. 2 ст. 153 НК РФ для общих случаев.
При передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав (пп. 3, 8 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Поэтому при передаче права требования по договору участия в долевом строительстве передающая сторона обязана составить счет-фактуру.
Следует отметить, что порядок заполнения счета-фактуры по сделке уступки права требования не урегулирован НК РФ.
В данном случае можно воспользоваться рекомендациями налоговых органов для иных случаев, перечисленных в п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. когда сумма налога должна определяться расчетным методом. Например, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ.
Тогда с учетом мнения налоговых органов, высказанных в письмах МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УФНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554, при переуступке права требования по договору участия в долевом строительстве порядок заполнения счета-фактуры будет следующим:
- в графе 4 указывается в общем случае определения суммы налога расчетным методом полная цена реализации, а не межценовая разница, с которой исчисляется НДС (смотрите также письмо УМ НС РФ по г. Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554);
- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" счета-фактуры указывается налоговая база, определенная как разница между ценой реализуемых прав с учетом налога и стоимостью реализуемых прав (п. 3 ст. 154 НК РФ; подп. "д" п. 2 Правил СЧФ) - таким образом, в отличие от общего случая, когда в графе 5 счета-фактуры указывается выступающая налоговой базой по НДС "стоимость товара" (без налога), в рассматриваемом случае в графе 5 указывается именно ценовая разница - налоговая база, предусмотренная п. 3 ст. 154 НК РФ;
- в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная налоговая ставка 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" указывается сумма налога, исчисленная с применением расчетной ставки применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры (подп. "з" п. 2 Правил СЧФ);
- в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" в общем порядке указывается итоговая стоимость переданных имущественных прав с учетом НДС (т.е. сумма, полученная от покупателя) (подп. "и" п. 2 Правил СЧФ).
Даже в случае, когда доход, полученный первоначальным кредитором при уступке права требования, не превышает сумму денежного требования, права по которому уступлены, налогоплательщику следует выставлять соответствующие счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж (смотрите письмо Минфина России от 05.11.2019 N 03-07-11/84894).
Если доход, полученный первоначальным кредитором при уступке права требования, не превышает сумму денежного требования, права по которому уступлены (абзац второй п. 1 ст. 155 НК РФ), то налоговая база и сумма НДС признаются равными нулю.
В случае, если налоговая база, исчисленная в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 154 Н РФ, и сумма НДС признаются равными нулю, при заполнении счета-фактуры в графах 5 и 8 указывается цифра ноль (смотрите письмо Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-09/40303).
Составленный счет-фактура действительно регистрируется в книге продаж с кодом вида операции 14 (подп. "д" п. 7 Правил ведения книги продаж, Приложение к приказу ФНС от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).
В книге продаж в этом случае в графе 14 "Стоимость продаж без НДС... по ставке 20%" указывается налоговая база, определенная в порядке, рассмотренном выше (подп. "т" п. 7 Правил ведения книги продаж). Соответственно, эти данные попадают в налоговую декларацию по НДС (п. 8 Правил ведения книги продаж, п. 5.1 ст. 174 НК РФ, Раздел 9 налоговой декларации по НДС).
В отношении возможности применения корректировочного счета-фактуры необходимо также отметить следующее.
В норме абзаца третьего п. 3 ст. 168 НК РФ говориться о том, что корректировочный счет-фактуру (далее также - КСФ) продавцы (поставщики) выставляют в случаях изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Следует обратить внимание на разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347@. В нем отмечено, что из Решения ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 следует, что корректировочные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров.
То есть корректировочный счет-фактура в общем случае выставляется:
- при увеличении стоимости отгрузки;
- при недопоставке товара (уменьшении стоимости);
- при возврате товара;
- изменения цены (например, при предоставлении скидок покупателям);
- уточнения количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что организация-цедент изменяет по соглашению с цессионарием стоимость передаваемого имущественного права. Для примера предположим, что расходы на приобретение имущественного права были равны 100 руб. В первом случае (до изменения) организация реализовала имущественное право за 120 руб., потом после подписания дополнительного соглашения стоимость имущественного права уменьшилась до 90 руб., а во втором случае организация реализовала имущественное право за 120 руб., после дополнительного соглашения стоимость имущественного права стала 110 руб.
При уменьшении стоимости поставки продавец принимает к вычету разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения на основании составленного им корректировочного счета-фактуры, который регистрирует в книге покупок с КВО 18, отразив в соответствующих графах книги покупок данные из строки "Всего уменьшение (сумма строк Г)" корректировочного счета-фактуры (абзац первый п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ, п. 2, абзац второй подп. "с", абзац второй подп. "т" п. 6, п. 12 Правил ведения книги покупок).
Возможность отражения посредством выставления корректировочного счета-фактуры факта изменения цены в рассматриваемой ситуации означало бы возможность получения вычета НДС на основании п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ в первом случае в размере полной величины начисленного НДС, а во втором в размере половины начисленного НДС.
Однако в рассматриваемой ситуации мы усматриваем обстоятельства, которые, к сожалению, скорее препятствуют возможности выставления корректировочного счета-фактуры и получения на его основании вычета НДС, чем обосновывают такое право.
Как следует из вышеизложенного, порядок формирования налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав новым кредиторам отличается от порядка формирования налоговой базы при обычной реализации.
При передаче имущественных прав новым кредиторам НДС облагается не вся сумма дохода, полученного от продажи имущественного права (как при обычной реализации), а только разница между доходом и суммой денежного требования, права по которому уступлены.
Так, как уже было отмечено, в отличие от общего случая, когда в графе 5 счета-фактуры указывается выступающая налоговой базой по НДС "стоимость товара" (без налога), в рассматриваемом случае в графе 5 указывается именно ценовая разница. Причем записи по счету-фактуре с кодом КВО 14 указывается только в книге продаж. В отличие от других операций, в отношении КВО 14 ФНС не предусматривает корреспондирующих записей (по КВО) для отражения в книге покупок (для сравнения смотрите, например, описания для КВО 01, 15, 26 и др.) (смотрите Пример отражения в книге продаж записи по счету-фактуре с КВО 14, приведенный в письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657. Данное письмо направлено для руководства и использования в работе подведомственными налоговыми органами и налогоплательщиками).
Корректировочным счетом-фактурой учитывается изменение стоимости (без учета налога) при определении налогоплательщиком налоговой базы, тогда как в рассматриваемом случае стоимость без налога не формируется, и речь идет о разнице между ценой реализуемых прав с учетом налога и стоимостью реализуемых прав.
Изменение стоимости, которое фиксирует корректировочный счет-фактура, происходящее в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, затрагивает изменение всей стоимости, а не ее части, поскольку в случае, в частности, изменения цены и количества последние оказывают влияние на величину всей стоимости, облагаемой налогом.
Кроме того, механизм составления корректировочного счета-фактуры, как следует из норм главы 21 НК РФ, вызывает необходимость сторонам сделки принимать к вычету и восстанавливать суммы НДС на сумму разницы, возникающей вследствие изменения стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
То есть предполагается симметричность действий продавца и покупателя в отношении отражения в Книге покупок корректировочного счета-фактуры и его же отражения в Книге продаж у разных сторон сделок в зависимости от направления изменения стоимости.
При этом корректировочный счет-фактура служит основанием для применения вычета по НДС как продавцом, так и покупателем.
Налогоплательщик может отразить в книге покупок корректировочный счет один раз либо в качестве продавца, если стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшена, либо в качестве покупателя, когда стоимость товаров (работ, услуг) откорректирована в сторону увеличения.
Если вычет НДС при корректировке реализации заявляет продавец, то покупатель должен восстановить в такой же сумме НДС в бюджет постольку, поскольку он принял налог к вычету.
Однако в рассматриваемой ситуации цессионарию не придется НДС восстанавливать, так как он приобретает имущественное право с НДС, который учитывается у него в расходах.
Дело в том, что расходы на приобретение имущественных прав у цессионария вычитаются из стоимости, по которой в последующем передаются права, с учетом налога (смотрите письма Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-11/9078, от 17.02.2010 N 03-07-08/40).
Налоговая база НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного цессионарием при последующей уступке или погашении должником, над суммой расходов на приобретение указанного требования. То есть суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным правам требования, являющиеся расходами цессионария на их приобретение, к вычету им не принимается вследствие особого порядка формирования базы по НДС при последующей реализации имущественного права новым кредиторам (или его погашении должником).
Таким образом поскольку у цессионария в данном случае возникают затруднения в связи с принятием НДС к вычету (смотрите также Вопрос: Налогообложение НДС при уступке прав требования на жилое помещение. Может ли покупатель принять НДС к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.), то у него не будет обязанности его и восстанавливать в случае изменения стоимости имущественного права при его уменьшении. А значит, и цедент в случае корректировки стоимости по договору цессии с сторону уменьшения не вправе будет принять НДС к вычету.
Поэтому в случае изменения стоимости договора в сторону уменьшения цеденту, по нашему мнению, не следует рассчитывать на возможность принятия к вычету суммы НДС, исчисленного в I квартале 2022 года при передаче права требования по договору участия в долевом строительстве.