ГАРАНТ:Вычет НДС, уплаченного при перечислении аванса в налоговом учете у первоначального покупателя при уступке прав требования по договору поставки

Организация купила в январе 2026 года (по договору уступки права требования) аванс за поставку сырья перед китайским поставщиком у контрагента (организация, которая входит в данную группу). Аванс оплачен в октябре 2025 года, исчислен как налоговым агентом партнером организации. Контрагент заплатил НДС как налоговый агент и принял его к вычету из бюджета. Налоговая служба предлагает организации заплатить НДС с этого аванса. А у партнера не принимает к вычету НДС.

Первоначальный покупатель не может заявить к вычету НДС, поскольку не соблюдаются условия для его применения (товар не принят и не будет принят на учет).

Принимая во внимание, что порядок исчисления налоговой базы для операции по передаче первоначальным покупателем прав по договору поставки положениями ст. 155 НК РФ не определен, мы считаем, что необходимость начисления НДС в этом случае отсутствует. В то же время имеются спорные разъяснения Минфина России о том, что поскольку передача имущественных прав на оплаченные товары не регулируется ст. 155 НК РФ, то такая операция облагается НДС по общим правилам.

Полагаем, что, поскольку организация, которой перешло право требования по договору, не будет оплачивать товар (оплата за товар уже произведена), обязанности налогового агента на нее не возлагаются. В то же время и заявить к вычету НДС по приобретенным товарам она не сможет.

Обоснование позиции:

Сразу отметим, что налоговое законодательство не конкретизирует порядок вычета НДС, уплаченного при перечислении аванса в налоговом учете у первоначального покупателя при уступке прав требования по договору поставки в рассматриваемом случае, как и не устанавливает последствия по НДС, налоговые обязательства получателя прав по договору уступки. Поэтому при рассмотрении вопроса мы будем руководствоваться общими нормами главы 21 НК РФ.

Вычет НДС у первоначального покупателя

Налоговый агент принимает НДС к вычету при соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ):

• он состоит на учете в налоговых органах РФ и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• суммы НДС, принимаемые к вычету, исчислены им в соответствии со ст. 161 НК РФ (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ);
• товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи или для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги) приняты к учету налоговым агентом (такой вывод можно сделать из п. 1 ст. 172 НК РФ);
• есть надлежаще оформленный счет-фактура (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 171 НК РФ).

Если налоговый агент перечислил аванс, то он может принять к вычету НДС с него в общем порядке, но только после принятия товаров (работ, услуг) на учет. Поэтому пока товары (работы, услуги), полученные в счет аванса, не будут приняты на учет, принять НДС к вычету нельзя (п. 3 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 20.03.2018 N 03-07-08/17279, ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет. См. также письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418.

См. дополнительно: Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций; Вычет "агентского" НДС (Н.Н. Луговая, журнал "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2023 г.).

НДС с передачи прав по договору поставки у первоначального покупателя

Предметом уступки может быть не только денежное требование, но и право на получение неденежного исполнения, например, в ситуации, когда покупатель, перечисливший поставщику аванс, уступает третьему лицу право требования поставки товаров. Как понимаем, именно такая ситуация возникает, когда первоначальный покупатель переуступает права по договору своему партнеру - резиденту РФ, т.е. речь идет о переуступке права на получение неденежного исполнения (переуступается право требования поставки товаров).

Исходя из положений ст. 39, 146, 155 НК РФ объект обложения НДС при уступке денежного требования возникает только в том случае, если данное денежное требование возникло именно вследствие реализации товаров (работ, услуг).

В анализируемой ситуации первоначальным покупателем (цедентом) был уступлен аванс, уплаченный в счет предстоящей поставки товаров, то есть переданная (цессионарию) задолженность поставщика возникла не вследствие реализации товаров (работ, услуг), а вследствие получения предоплаты по соответствующему договору.

В этом случае, исходя из судебной практики, уступка права требования к поставщику, возникшая в результате перечисления ему аванса, НДС не облагается (см., к примеру, постановление Девятого ААС от 28.04.2014 N 09АП-9335/14).

В то же время имеются спорные разъяснения Минфина России о том, что поскольку передача имущественных прав на оплаченные товары не регулируется ст. 155 НК РФ, то такая операция облагается НДС по общим правилам, т.е. исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (см., к примеру, письмо Минфина России от 17.12.2019 N 03-07-11/98672).

НДС с аванса у организации, к которой перешли права требования по договору поставки

В п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что счета-фактуры обязаны составлять налоговые агенты, указанные в пп. 2, 3 ст. 161 НК РФ, в том числе и организации, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ. Счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж в момент перечисления оплаты (предварительной оплаты) иностранному контрагенту (п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Предполагается, что налоговые агенты должны удерживать исчисленные суммы налогов из доходов налогоплательщиков, а потому исчисление НДС должно осуществляться ими по факту перечисления иностранным продавцам денежных средств в счет оплаты услуг, в том числе авансом (п. 1 ст. 24 НК РФ, п. 3 ст. 153, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ, п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В письме Минфина России от 21.04.2025 N 03-07-08/39853 также отмечается, что обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС у российской организации в качестве налогового агента возникает при исполнении обязательств по оплате услуг иностранной компании (как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований).

Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами.

Таким образом, полагаем, что, поскольку организация, которой перешло право требования по договору, не будет оплачивать иностранной организации за товар (оплата за товар уже произведена), обязанности налогового агента на нее не возлагаются. В то же время и заявить к вычету НДС по приобретенным товарам она не сможет.

Также отметим, что НДС с перечисленного поставщику аванса уже был исчислен и уплачен первоначальным покупателем. Кроме того, как следует из вопроса, первоначальному покупателю было отказано в вычете НДС. Соответственно, исчисление НДС с той же суммы аванса приведет к повторному обложению одной операции, что является недопустимым с точки зрения основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ).

Напомним о праве налогоплательщика на обращение в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для персонального разъяснения на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ. При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111).