ГАРАНТ: Выступает ли налоговым агентом по НДФЛ заемщик при погашении долга цессионарию?
Заключен договору процентного займа, согласно которому заемщиком является юридическое лицо - резидент РФ, займодавцем юридическое лицо - нерезидент РФ. Сейчас заимодавец (цедент) переуступает по договору цессии все права физическому лицу - резиденту РФ (цессионарий). В настоящий момент цессионарий не перечислил средства по договору цессии.
Выступает ли налоговым агентом по НДФЛ заемщик при погашении долга цессионарию? Если да, то с какой суммы (суммы займа, процентов)? С какой суммы уплачивает НДФЛ цессионарий (со всей суммы или только с процентов)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При перечислении физическому лицу - новому кредитору задолженности по договору займа организация-должник выступает налоговым агентом по НДФЛ.
При этом налог она удерживает со всех сумм, подлежащих перечислению цессионарию (основного долга и процентов).
О возможности уплаты НДФЛ не со всей суммы, полученной физлицом от организации, а путем определения размера его экономической выгоды сказано ниже.
Обоснование позиции:
- Глава 23 НК РФ не содержит специальных правил формирования налоговой базы по НДФЛ в отношении операций по уступке прав (требований) по договорам займа.
- В общем случае налогоплательщики обязаны самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, а также встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ). Но в отдельных случаях, установленных НК РФ, обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов может возлагаться на иных лиц - налоговых агентов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Со дня удержания сумм налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной (подп. 6 п. 7 ст. 45 НК РФ).
Возможность уменьшения такого дохода на какие-либо налоговые вычеты ст. 218-221 НК РФ не предусмотрена. Согласно подп. 1 п. 1, абзацу 2 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ учет произведенных налогоплательщиком расходов при уступке прав требования предусмотрен только в отношении договоров участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Иных норм об уменьшении подлежащих налогообложению доходов от уступки прав требования абзацем 2 подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/31961).
Вместе с тем в письме Минфина России от 25.10.2018 N 03-04-05/76618 указывается, что экономическая выгода физлица в случае погашения ранее приобретенного права требования по договору займа составляет разницу между величиной суммы долга и процентов, полученной от должника, и суммой, фактически переданной в оплату по договору уступки права требования по займу цеденту (первоначальному кредитору). Учитывая сложившуюся судебную практику, при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик вправе доходы, полученные от погашения ранее приобретенного права (требования) по договору займа, уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого права (требования) по договору уступки права (требования).
В письме ФНС России от 19.01.2022 N СД-19-11/11@ также отмечается, что налогооблагаемой базой в схожей ситуации, при переуступке права (требования) долга является экономическая выгода в виде разницы между доходом, полученным по договору уступки права (требования), и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено.
С учетом изложенного можно предположить, что НДФЛ в общем случае должен быть рассчитан с величины, представляющей собой разницу между суммой, полученной от должника (т.е. суммы займа и процентов), и величиной расходов физлица на покупку права (требования).
Подчеркнем, что речь в этом случае идет не об уменьшении налогооблагаемого дохода на какой-либо вычет (сумму понесенных расходов), а именно о порядке определения размера самой экономической выгоды - дохода физического лица.
Воспрепятствовать такому подходу может противоположная позиция, отраженная, например, в письмах Минфина России от 03.03.2021 N 03-04-07/15031, от 30.04.2019 N 03-04-05/31961, от 11.04.2019 N 03-04-05/25896, от 09.11.2018 N 03-04-05/80829, от 13.03.2018 N 03-04-05/15204, письме ФНС России от 22.03.2021 N БС-4-11/3713@.
Кроме того, в рассматриваемом случае цессионарий расходов на оплату полученного права требования не произвел. В этой связи в настоящий момент мы не видим у цессионария оснований для исчисления НДФЛ с разницы между полученными от должника суммами (основного долга и процентов) и расходами на приобретение права.
Если же допустить, что цессионарий все же оплатит цеденту полученные права, то в этом случае необходимо учитывать следующее.
На наш взгляд, воспользоваться приведенной нами выше правовой позицией и исчислить налог с разницы между суммой погашенного долга по займу (включая проценты) и расходами на его приобретение новый кредитор может лишь при самостоятельном декларировании дохода и уплате налога. Это подтверждается в вышеприведенном письме Минфина России от 25.10.2018 N 03-04-05/76618.
Дело в то, что у должника по договору займа фактически отсутствует возможность определения размера налогооблагаемого дохода с учетом понесенных цессионарием расходов. Как правило, даже для случаев, предусматривающих возможность уменьшения доходов на расходы, связанные с приобретением имущественных прав (подп. 2, 2.4 п. 2 ст. 220 НК РФ), получение указанного налогового вычета у налогового агента не предусмотрено (п. 7 ст. 220 НК РФ, письмо Минфина России от 28.05.2019 N 03-04-05/38806).
Но если допустить такую возможность, то есть исходить из того, что величина самого дохода (как объекта налогообложения) определяется в том числе налоговым агентом как разница между размером погашенного долга и расходами на его приобретение, то организации для определения действительного обязательства налогоплательщика следует использовать необходимые доказательства определения размера этого дохода с учетом расходов. Это может быть договор цессии и платежные документы, подтверждающие оплату приобретенного права (требования).
Тем не менее с уверенностью говорить об отсутствии риска при применении такого подхода не приходится, учитывая, что главой 23 НК РФ соответствующий механизм не предусмотрен.
Как сказано в письме Минфина России от 17.12.2018 N 03-04-05/91751, в ст. 226 НК РФ не предусмотрено норм об учете фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.
Однако цессионарий, по нашему мнению, вправе уточнить налоговые обязательства в налоговой декларации, представленной в налоговый орган, в которой может быть заявлена сумма понесенных им расходов наряду с указанием в декларации источника выплаты дохода, суммы налога, удержанного налоговым агентом (об этом косвенно свидетельствует решение Бийского районного суда Алтайского края от 06.04.2021 по делу N 2а-137/2021, в котором было указано следующее: "Ни при исчислении НДФЛ, ни в период рассмотрения жалобы налогоплательщика, в налоговый орган не были представлены сведения о суммах платежа, на основании которого такое право приобретено, не содержали данную информацию и представленные договоры уступки права требования, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности определить сумму дохода в соответствии со ст. 41 НК РФ с учетом понесенных расходов").
В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227, 228 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ.
Таким образом, в отношении НДФЛ организация признается налоговым агентом в том случае, если она выплачивает физическому лицу определенные виды доходов.
Как было отмечено выше, особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.
Указанными выше статьями не предусмотрено особенностей исчисления и (или) уплаты НДФЛ в ситуации, подобной рассматриваемой.
Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. Доходы цессионария в виде погашенных должником сумм задолженности в данном перечне не поименованы.
Таким образом, при получении от должника (заемщика) денежных средств при исполнении обязательства, возникшего из договора займа, у цессионария может возникнуть доход, облагаемый НДФЛ (подп. 10 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Финансовое ведомство неоднократно разъясняло, что при уступке прав (требований) кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) доход у физического лица - нового кредитора возникает при погашении организацией-должником задолженности по договору займа, в том числе задолженности по уплате процентов по займу (письма Минфина России от 12.11.2018 N 03-04-06/81186, от 23.08.2018 N 03-04-06/60218).
Налог с дохода, выплачиваемого указанной организацией физическому лицу - новому кредитору, исчисляется и уплачивается указанной организацией, признаваемой налоговым агентом (смотрите письма Минфина России от 23.08.2018 N 03-04-06/60218, от 29.01.2018 N 03-04-05/4962, от 25.05.2016 N 03-04-05/30021).
То есть на день фактической выплаты денежных средств (как основного долга, так и процентов) организация-должник в общем порядке должна исчислить НДФЛ и удержать исчисленную сумму налога непосредственно из выплачиваемого новому кредитору дохода (пп. 3, 4 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).