Консультации экспертов ГАРАНТа
Планируется заключить договор уступки права требования долга (вклад) с рассрочкой платежа. Организация в данном случае является первоначальным кредитором. Должником является банк, у которого отозвана лицензия. Уступаемое требование включено в реестр требований кредиторов должника.
По договору уступки права требование переходит от цедента к цессионарию по частям в следующем порядке: в момент осуществления цессионарием очередного и/или досрочного платежа.
Не противоречат ли указанные условия договора уступки права требования нормам гражданского законодательства? Кто должен уведомлять должника о состоявшейся уступке права требования?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Гражданское законодательство не содержит запрета на заключение договора уступки права требования долга с рассрочкой платежа.
Уведомление должника о переходе права имеет для него силу независимо от того, первоначальным или новым кредитором оно направлено.
Обоснование вывода:
Отзыв у банка лицензии влечет за собой его ликвидацию (ст. 23.1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-I)). Соответственно, требования юридического лица как вкладчика этого банка могут быть предъявлены только в процессе ликвидации банка. При этом ст. 23.1 Закона N 395-I предусматривает, что ликвидация банка может проходить как без применения процедур банкротства, так и путем ликвидации его в рамках указанных процедур, если на момент отзыва лицензии у банка имелись признаки несостоятельности (банкротства) или наличие этих признаков было установлено назначенной Банком России временной администрацией по управлению кредитной организацией после дня отзыва у кредитной организации лицензии.
В любом случае ликвидация кредитной организации осуществляется в порядке и в соответствии с процедурами, которые предусмотрены параграфом 4.1 главы IX Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) для конкурсного производства, с особенностями, установленными Законом N 395-I (ст. 23.4 указанного Закона). Кредиторы банка вправе предъявить свои требования к нему в любой момент в период деятельности временной администрации по управлению этим банком (п. 12 ст. 189.32 Закона N 127-ФЗ). При этом предъявленное кредитором требование по договору банковского вклада и (или) договору банковского счета может быть внесено временной администрацией по управлению банком в реестр требований кредиторов в размере остатка денежных средств на счете, причитающихся кредитору, на основании сведений, имеющихся в банке (п. 16 ст. 189.32 Закона N 127-ФЗ). Реестр требований кредиторов банка, составленный временной администрацией, а также опись не рассмотренных ею требований кредиторов передаются конкурсному управляющему или ликвидатору кредитной организации (п. 21 ст. 189.32 Закона N 127-ФЗ).
Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Законодательство не запрещает уступку прав в обязательстве, должник по которому признан должником в деле о банкротстве. Уступка прав (требований) к такому должнику может происходить по общим основаниям и в порядке, предусмотренном законодательством (ст.ст. 382-390 ГК РФ, постановление АС Уральского округа от 30.01.2015 N Ф09-8924/14). При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). Соответственно, уступка права требования к банку-должнику в рассматриваемой ситуации не противоречит законодательству.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Глава 24 ГК РФ, регулирующая уступку прав, не запрещает сторонам договора цессии установить, что право требования по договору цессии переходит не в момент заключения договора, а в иной момент, определенный сторонами, в том числе стороны могут поставить его в зависимость от исполнения обязанности по оплате уступаемого требования, то есть заключить договор уступки права требования долга с рассрочкой платежа, как в рассматриваемой ситуации (постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.06.2018 N Ф04-2166/18 по делу N А46-15153/2017, постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 N Ф06-8017/12).
Согласно п. 1 ст. 385 ГК РФ уведомление должника о переходе права имеет для него силу независимо от того, первоначальным или новым кредитором оно направлено. При этом должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора. В п. 21 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 54 "О некоторых вопросах применения положений главы 24 ГК РФ о перемене лиц в обязательстве на основании сделки" (далее - Постановление N 54), помимо прочего, отмечено, что по смыслу ст. 385 ГК РФ уведомление о переходе права должно содержать сведения, позволяющие с достоверностью идентифицировать нового кредитора, определить объем перешедших к нему прав. Отметим, что обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу (п. 3 ст. 382 ГК РФ, смотрите также п. 22 Постановления N 54)). При этом первоначальный кредитор (цедент) не вправе отказаться от принятия исполнения со ссылкой на состоявшийся переход права. При уклонении цедента от принятия надлежащего исполнения должник не считается просрочившим (п. 3 ст. 405 ГК РФ) и вправе требовать возмещения убытков, причиненных просрочкой со стороны кредитора (п. 19 Постановления N 54).
Сказанное означает, что, хотя неуведомление должника о переходе прав кредитора к другому лицу и не делает договор цессии незаключенным или недействительным (постановление ФАС Поволжского округа от 24.05.2010 по делу N А65-7731/06), в интересах цессионария уведомить должника о переходе к нему прав по обязательству. В ином случае исполнение должником своего обязательства первоначальному кредитору (цеденту) будет признано надлежащим. Этот лишит цессионария права потребовать от должника повторно исполнить обязательство в свою пользу (постановление ФАС Московского округа от 24.03.2008 N КГ-А40/136-08). Таким образом, в уведомлении должника о переходе прав по обязательству заинтересован прежде всего цессионарий (новый кредитор).
Для сведения:
Учитывая необходимость внесения требований кредиторов в реестр, сама по себе уступка права требования к компании-должнику не влечет для нового кредитора возможность голосовать (от своего имени) на общем собрании кредиторов при ее банкротстве (п. 14 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 4 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 15.11.2017. Иными словами, новому кредитору необходимо обратиться к конкурсному управляющему с требованием о замене кредитора в результате уступки права требования (ст. 189.85 Закона N 127-ФЗ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2019 N 09АП-1743/19, постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.11.2018 N Ф05-16016/14 по делу N А40-22001/2014, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2018 N 13АП-25883/18). Возможность же замены кредитора будет зависеть от того, перешло или не перешло к новому кредитору право требования к должнику-банкроту в соответствии с условиями заключенного договора цессии.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Павлова Наталия
Организация планирует заключить договор цессии, в рамках которого будет выступать в качестве цессионария. Цедент переуступает долг по цене ниже, чем ему должен должник. Поэтому у организации будет возникать прибыль.
Взаимоотношения между должником и цедентом - реализация услуг (облагается НДС).
Организация намеревается получить от должника денежные средства. Скорее всего, долг будет погашаться частями.
Каковы схема заключения данного договора и его отражение в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы передаются при заключении? Какая база для налогообложения возникает по прибыли и НДС (необходимо ли выставлять и получать счета-фактуры, как отражать в декларации по НДС)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На дату погашения задолженности организация должна будет учесть в бухгалтерском и налоговом учете доход в размере полученной суммы. Одновременно учитывается расход на приобретение права требования долга в сумме, пропорциональной погашаемой должником части задолженности.
НДС исчисляется на дату погашения задолженности (ее части) с разницы между доходами и расходами по ставке 20/120. Счет-фактуру целесообразно составить и зарегистрировать в книге продаж. Данные по операции отражаются в декларации по НДС.
Обоснование позиции:
Уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). При этом в общих случаях для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника. Однако во избежание рисков возникновения неблагоприятных для цессионария последствий должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.п. 2, 3 ст. 382, 385 ГК РФ).
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
Налога на прибыль
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
То есть у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении обязательства (либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования).
В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).
При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).
Например, должник погасит свой долг в полной сумме - 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 75 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 5 ст. 271 НК РФ) определить налоговую базу в размере 25 000 руб.
Или же должник погасил 20 000 руб., что составляет 20% ((20 000 руб. / 100 000 руб.) х 100%) от суммы его задолженности. Сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. (75 000 руб. х 20%). В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.).
НДС
При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора - организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у организации при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
- либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
- либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу п. 2 ст. 155 НК РФ при уступке права требования или получении денежных средств от должника новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Воспользуемся данными нашего условного примера. Если должник погасит свой долг в полной сумме - 100 000 руб., то на дату погашения задолженности (п. 8 ст. 167 НК РФ) налоговая база определяется в размере 25 000 руб., а сумма исчисленного НДС составит 4 166,67 руб. (25 000 руб. х 20/120).
При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.
Так, если должник погасил 20 000 руб. (20% задолженности), то сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.), а сумма НДС - 833,33 руб. (5 000 руб. х 20/120).
Несмотря на то, что при получении оплаты в счет погашения долга как таковой передачи имущественных прав не возникает, и из положений п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ не следует, что организация обязана выставить счет-фактуру должнику (он уже принял к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры исполнителя-цедента), для отражения операций в книге продаж и в декларации по НДС полагаем целесообразным оформление счета-фактуры в одном экземпляре (п.п. 2, 3, пп. "т" п. 7, 18 Правил ведения книги продаж, п. 38.1, п. 47 Порядка заполнения декларации по НДС). Счет-фактура регистрируется в книге продаж с кодом вида операции 14. В декларации по НДС налоговая база указывается в графе 3 строки 030, а сумма налога - в графе 5 этой же строки раздела 3.
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе "Наименование товара..." можно указать: "Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N...", в графе 5 указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 - сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 - сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. "д", "з", "и" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе "Наименование товара _" можно указать: "Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N_", в графе 5 - указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 - сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 - сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. "д", "з", "и" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).
Бухгалтерский учет
В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации по первоначальной стоимости, сформированной из расходов на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Передача долга от цедента цессионарию оформляется актом уступки права требования, оформленным в произвольной форме, с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (смотрите также последнее предложение п. 5 ст. 271 НК РФ).
При приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
Дебет 58 (Должник) Кредит 76 (Цедент)
- 75 000 руб. - приобретено право требования долга;
Дебет 76 (Цедент) Кредит 51
- 75 000 руб. - перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (части финансового вложения) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 51 Кредит 76 (Должник)
- 20 000 руб. - отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник) Кредит 91
- 20 000 руб. - признан доход от выбытия части финансового вложения;
Дебет 91 Кредит 68
- 833,33 руб. - начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 58 (Должник)
- 15 000 руб. - списаны расходы по приобретению части финансового вложения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья