Разумная деловая цель договора факторинга (анализ судебной практики)
Факторинг в Российской Федерации стал привлекать к себе все больше интереса, в связи с удорожанием других банковских продуктов. Однако, поскольку нормативное регулирование факторинга в настоящее время не вполне учитывает реалии ведения данного рода деятельности, особенно это касается вопросов налогообложения, то неудивительно, что эти вопросы стали становиться предметом рассмотрения в арбитражных судах Российской Федерации.
Одним из вопросов, который был рассмотрен судами это правомерность вынесения налоговыми органами решений об отсутствии в договорах факторинга разумной деловой цели и получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
История вопроса.
Суды при решении этого вопроса не заняли единой позиции, а вставали как на сторону налоговых органов, так и на сторону налогоплательщиков. Наличие противоположных судебных решений по схожим вопросам позволило сторонам, участницам соответствующих процессов, обратиться в Высший арбитражный суд Российской Федерации с ходатайством о рассмотрении дел в порядке надзора. В связи с этим соответствующие решения арбитражных судов были рассмотрены на коллегиях судей ВАС РФ, которые рассматривали вопрос о допустимости передачи дела на рассмотрение Президиума ВАС РФ. Необходимо отметить, что дела не рассматривались по существу и коллегиями судей ВАС РФ были вынесены определения в которых лицам было отказано в передаче дел на рассмотрение Президиума ВАС РФ, но при этом было отмечено о правильности применения арбитражными судами, рассматривавшими дела, норм права и принятия ими законных и обоснованных судебных актов (см. например: Определение ВАС РФ от 23.06.2008 N 7365/08 по делу N А53-17926/2007-С5-34 и Определение ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-5048/09 по делу N А46-6688/2008).
Однако налогоплательщиками и налоговыми органами подобные определения ВАС РФ стали рассматриваться как акты подтверждающие отсутствие в договорах факторинга деловой цели, что отрицательно сказывается на рынке факторинговых услуг и не способствует популяризации факторинга поскольку это создает налоговые риски для налогоплательщиков- клиентов финансовых агентов.
Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что Высшим арбитражным судом Российской Федерации вопрос о наличии или отсутствии в договоре факторинга деловой цели не рассматривался и судебный акт выносился только относительно законности и обоснованности с учетом конкретных обстоятельств дела выводов арбитражных судов, принимавших соответствующие судебные акты, и эти определения выносились как относительно актов подтверждающих правоту налогоплательщиков, подтверждавших наличие деловой цели в договоре факторинга (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июня 2008 г. N 7636/08// СПС «Гарант»), так и актов подтверждающих правоту налоговых органов, доказывающих отсутствие этой цели (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июня 2008 г. N 7365/08// СПС «Гарант»).
Однако, рассмотрим этот вопрос по существу.
Понятие «деловая цель»
Суды при принятии решений об отсутствии в операциях деловой цели руководствуются Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (СПС «Консультант Плюс», далее- Постановление № 53).
Фактически данное постановление сформулировало судебную доктрину «деловая цель», которая и стала повсеместно применяться арбитражными судами при разрешении налоговых споров.
На наш взгляд, к ключевым положениям данной доктрины относятся следующие:
1. Налоговая выгода -это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
2. Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях:
- если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
- если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
3. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств как:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Понятие факторинга.
В соответствии со ст. 11 Налогового Кодекса Российской Федерации института, понятия и термины, используемые в гражданском, семейном и других отраслях законодательства Российской Федерации используются в Налоговом кодексе в том значении, в котором они используются в этих отраслях права, если иного им не предусмотрено.
В Российской Федерации понятие «факторинг» используется ввиду его удобства, при этом нормативного определения договора факторинга нет, вместо категории «факторинг» в гражданском праве используется понятие «финансирование под уступку денежного требования», данный вид договора регулируется главой 43 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии со статьей 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
Таким образом, основными целями заключения договора факторинга исходя из его нормативного определения должны быть:
1. Финансирование в счет уступки денежного требования;
2. Ведение для клиента бухгалтерского учета;
3. Предоставление иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
Какие же претензии предъявляют налоговые органы к договору факторинга и какие из них признаются судами обоснованными?
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на произведенные расходы, однако расходы должны быть экономически оправданы.
Механизм предоставления факторинга предполагает, что после заключения договора факторинга финансовый агент перечисляет клиенту от 60 до 90 процентов от суммы переуступленного права требования, при этом клиент должен уплатить финансовому агенту еще комиссию и проценты за финансирование. По безрегрессному факторингу фактор сам будет нести риск неплатежа со стороны дебитора (должника по переуступленному требованию), по факторингу с регрессом, если оплаты от дебитора не последует, то клиенту возвращается переуступленное требование в обмен на полученное финансирование, проценты и комиссия при этом все равно уплачивается.
Таким образом, зачастую факторинг убыточен и доказать его экономическую целесообразность компаниям при споре с налоговыми органами достаточно трудно, что и порождает большое количество споров.
Однако необходимо отметить, что налоговые органы и суды не вправе оценивать экономическую целесообразность и эффективность предпринимательской деятельности, по крайней мере, именно такой позиции придерживается Конституционный суд Российской Федерации, который в своем Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов; а в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П Конституционным судом РФ было отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
На это и указывают суды, если налоговые органы не могут доказать необоснованность налоговой выгоды по тем основаниям, которые предусматривает Постановление № 53. Так в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 октября 2008г. № А55-723/08 судом было отмечено, что расходы по оплате услуг факторинга финансовому агенту могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализации товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны.
В ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлены сведения об ином размере вознаграждения, применяемого по данным видам договоров. Ссылки на данные Интернет-сайтов, содержащиеся в отзыве, не подтверждены соответствующими доказательствами. Доводы относительно несоразмерности вознаграждений по договорам факторинга со стоимостью услуг, оказываемых ФГУП "Почта России" и районными ПЖРТ правомерно не приняты судами в связи с тем, что, во-первых, не представлены соответствующие доказательства размера стоимости этих услуг; во-вторых, в силу различного характера договоров факторинга и поручительства, в т.ч. объема и значимости выполняемых по ним услуг.
Таким образом, налоговый орган не доказал экономическую необоснованность затрат, произведенных налогоплательщиком, по выплате комиссионного вознаграждения по факторингу.
Более того, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Указанный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся, в том числе, в постановлении от 18 марта 2008 г. N 14616/07.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Таким образом, принятые по делу судебные акты по существу являются законными и обоснованными. (Схожие выводы содержаться в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2008 г. N 4218/08, Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 мая 2009 г. N А 57-15071/08-5 , Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 13 декабря 2007 г. N А09-1310/07-24-29).
Какие же действия (бездействия ) налогоплательщиков по мнению судов свидетельствуют об отсутствии деловой цели и экономической выгоды ( за исключением намерения минимизировать налоговые платежи), в заключенных договорах факторинга:
- получение денежных средств по договору факторинга после возникновения права на получение у заказчика оплаты за исполненные работы, поскольку такое финансирование не преследует цели обеспечения денежными средствами для организации и выполнения подрядных работ. (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 мая 2008 г. N Ф08-1905/2008, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 марта 2007 г. N Ф09-1531/07-С3);
- не представление документов, подтверждающих, что налогоплательщиком были предприняты какие-либо действия для получения дополнительных денежных средств на экономически более выгодных условиях, таких как кредит, получение которого при действующих процентных ставках увеличило бы прибыль, получение которой является целью финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций. (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 января 2009 г. N Ф04-8074/2008(18583-А46-40)
- полученная налогоплательщиком от осуществленных сделок прибыль не могла превысить сумму, необходимую для выплаты вознаграждения. (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 мая 2007 г. N КА-А41/3646-07)
- отсутствие у налогоплательщика необходимости привлечения денежных средств от банка и заключения договоров факторинга, поскольку сроки исполнения покупателями своих обязательств по оплате векселей наступали в пределах наступления сроков расчетов общества по договорам с продавцами этих векселей; заключение договоров факторинга повлекло для общества убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал или был равен доходу, выражающемуся в увеличении стоимости приобретения ценных бумаг при их продаже, при условии что финансовые операции, связанные с куплей и продажей векселей, исполнением договоров факторинга были проведены в течение 1-3 дней в одном банке, в котором открыты счета участникам сделок, и ранее операций, связанных с обращением ценных бумаг, налогоплательщик не осуществлял. (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2007 г. N А78-3112/2006-С2-17/149-04АП-161/2006-Ф02-2849/2007, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1)
Хотелось бы особо отметить, что суды основывали свои выводы не только на вышеназванных признаках, но и на совокупности этих признаков с участием в сделках аффилированных лиц, фирм однодневок, компаний зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях.
НДС
Еще одним налогом, к которому также судами применяется доктрина «деловая цель» является налог на добавленную стоимость.
В соответствии с п.1 ст. 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Таким образом налоговая база по договорам факторинга определяется в том же порядке, что и при реализации товара.
Поскольку ст. 149 НК РФ не содержит в списке услуг, освобождаемых от налогообложения услуги финансирования под уступку денежного требования, то комиссионные выплаты финансовому агенту подлежат обложению НДС. Таким образом, клиент имеет право принять НДС по договору факторинга к вычету. Однако необходимо учесть, что поскольку существуют разные договора факторинга, а также разный порядок выплаты комиссионные вознаграждений финансовому агенту - фиксированной суммой и в процентом выражении, вычет НДС в этих случаях осуществляется тоже по – разному, что также вызывает споры.
Доктрина «деловая цель» используется судами при выявлении обстоятельств, свидетельствующих об использованию гражданско-правовых в целях создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков, о чем, в частности, свидетельствует:
- не уплата финансовым агентом, предъявленных налогоплательщиком к возмещению сумм НДС, что приводит к незаконному обогащению за счет бюджетных средств (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 мая 2008 г. N Ф08-1905/2008);
- не отражение сумм, указанных в счетах-фактурах, выставляемых клиенту финансовым агентом, в декларации по НДС, и не учет их в книге продаж финансового агента. (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 марта 2007 г. N Ф09-1531/07-С3)
Таким образом из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что суды не находили деловой цели в конкретных сделках финансирования под уступку денежного требования, а не в самом договоре финансирования под уступку денежного требования как института гражданского права, поскольку в оказанных услугах не реализовались цели ни финансирования, ни ведения для клиента бухгалтерского учета ни предоставления иных финансовых услуг, связанных с переуступленным требованием, преследовались лишь цели получения необоснованной налоговой выгоды в том числе и виде возмещения НДС из бюджета.
Копина А.А.
Источник: АФК