Уступка требования: отражение в бухгалтерском учете
Дебет 90 Кредит 68.2. - 18 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 Кредит 62 - 118 руб. - уступлено право требования банку.
Можно ли отражать уступку денежного требования указанной проводкой или обязательно использовать счет 91? Не будет ли проводка: Дебет 76 Кредит 62 - считаться грубым нарушением?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации уступка денежного требования должна отражаться в учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Не исключена вероятность, что применение организацией варианта учета операций по уступке денежного требования без использования счета 91, предложенного Минфином РФ, организации придется отставать в суде.
Обоснование вывода:
Финансирование под уступку права требования регулируется нормами главы 43 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом. Согласно п. 1 ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть:
- денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование);
- право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - План счетов) для учета расчетов с покупателями предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Дебиторская задолженность покупателя за отгруженный ему товар учитывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", а начисленный к уплате в бюджет НДС отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.
Таким образом, при отгрузке товаров покупателю в учете необходимо сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90 - отгружен товар покупателю;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС.
Порядок отражения операций по договору факторинга нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета, в настоящее время не установлен. Однако рекомендации по учету таких операций были даны Минфином России в письме 30.08.2004 N 07-05-14/221 (с данным документом можно ознакомится в интернете по ссылке: http://2004-1.xof.ru/lib/?tm=160&vp=akt16076).
В данном письме Минфин рекомендует организации-клиенту учет расчетов по договору факторинга осуществлять по отдельному субсчету "Расчеты с банком по договору факторинга" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Кроме того, поясняется, что "при отражении в бухгалтерском учете выручки от продажи покупателю после ее отгрузки возникшее при этом денежное требование к покупателю (отраженное по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в сумме полной стоимости поставленной продукции по договору с покупателем), являющееся предметом договора финансирования под уступку денежного требования, должно быть списано с баланса как перешедшее к финансовому агенту" (п. 2 ст. 826 ГК РФ): Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При этом в случае, если ранее клиентом от финансового агента были получены денежные средства под уступку будущего денежного требования (аванс, отраженный на счете 76, субсчет "Расчеты по авансам полученным"), одновременно с указанной проводкой делается запись:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям".
Как видим, Ваш вариант учета рассматриваемых операций совпадает со схемой проводок, предложенной Минфином России. Вместе с тем по данному вопросу существует иное мнение. Так, многие специалисты считают, что операции по уступки денежного требования следует отражать с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такой вывод основывается на следующем. В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации, поэтому порядок ведения бухгалтерского учета уступки денежного требования должен быть аналогичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации. Уступка денежного требования в данном случае будет являться не чем иным, как отчуждением имущества, то есть при уступке денежного требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов организации.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - прочими расходами. В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы ". А стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности за отгруженные товары, учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы": Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком по договору факторинга" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена уступка банку денежного требования; Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - списано денежное требование, уступленное банку.
На наш взгляд, такой порядок учета является боле верным, чем порядок учета, предложенный Минфином России в письме 30.08.2004 N 07-05-14/221. Объясним: дело в том, что при таком порядке учета у организации на счете 91 отражается реализация дебиторской задолженности, формируются обороты по прочим доходам и прочим расходам, формируется финансовый результат от произведенной операции - уступка денежного требования. Вариант учета без использования счета 91 приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности организации, так как в соответствии п. 18 ПБУ 9/99 и п. 21 ПБУ 10/99 в отчете о прибылях и убытках:
- доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы;
- расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.
Отметим, что официальных разъяснений финансового и налогового ведомств по данному вопросу нет.
Вместе с тем, как мы рассмотрели выше, Минфином РФ предложен вариант учета операций по уступке денежного требования без использования счета 91. В то же время хотим обратить Ваше внимание, что письмо Минфина РФ от 30.08.2004 N 07-05-14/221 является ответом на частный вопрос налогоплательщика. А в письме Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 указано, что разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами. Также в письме сказано, что "такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами". Возможно, проверяющие органы, в случае налоговой проверки, сочтут предложенный Минфином РФ вариант правильным.
Однако не исключено, что в случае применения организацией этого метода учета свою позицию ей придется отстаивать в суде. Напоминаем, что статьей 15.1 КоАП РФ предусмотрен штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Также рекомендуем ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:
- Организация заключила с банком договор факторинга (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2008 г.);
- Договор факторинга (И. Кирюшина, Ю. Суслова, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2007 г.);
- И снова о факторинге: регрессный факторинг (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2007 г.);
- Факторинг: бухучет и налогообложение у банков и у клиентов (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2005 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Тимукина Екатерина
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
Компания "Гарант", г.Москва
Источник: http://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a70/193639.html