Договор цессии

      Какие проводки надо сделать  организации "А" 01 августа 2009 г.?

      В какой момент организации "А" надо выписать счет-фактуру  с разницы долга: на дату оплаты "С" или 01 августа 2009 г.?

      В какой момент организации "А" надо отразить внереализационный доход в декларации по налогу на прибыль: в III квартале 2009 г. или на дату оплаты "С"? 

      Рассмотрев  вопрос, мы пришли к  следующему выводу:

      1. 1 августа 2009 года в бухгалтерском  учете организации "А" должна  быть сделана запись, отражающая приобретение дебиторской задолженности (права требования).

      2. Счет-фактура выставляется организацией "А" не позднее пяти календарных  дней, считая со дня получения  оплаты от организации "С".

      3. Доход отражается в декларации  по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором организация "С" исполнит свои обязательства перед организацией "А". 

      Обоснование вывода: 

Бухгалтерский учет 

      Пункт 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) определяет, что активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий:

      - наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  права у организации на финансовые  вложения и на получение денежных  средств или других активов, вытекающее из этого права;

      - переход к организации финансовых  рисков, связанных с финансовыми  вложениями;

      - способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов,  дивидендов либо прироста их  стоимости.

      В рассматриваемом случае организацией "А" за 189 741 руб. приобретается право требования задолженности в размере 252 988,70 руб.

      Поэтому полагаем, что приобретенное организацией право соответствует критериям, поименованным в п. 2 ПБУ 19/02.

      В таком случае на основании п. 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации.

      Учитывается такая задолженность согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), на счете 58 "Финансовые вложения".

      Согласно  п. 8 и п. 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются  к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

      Принимая  во внимание условия вопроса, фактические  затраты организации "А" составят 189 741 руб.

      В бухгалтерском учете организации "А" должны быть сделаны следующие записи:

      01.08.2009:

      Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору цессии"

      - 189 741 руб. - приобретена дебиторская  задолженность (право требования);

      на  дату оплаты организации "Б":

      Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору цессии" Кредит 51

      - 189 741 руб. - перечислены денежные  средства организации "Б".

      При погашении задолженности организацией "С" приобретенное организацией право требования выбывает (п. 25 ПБУ 19/02).

      Доходы  и расходы, связанные с выбытием финансовых вложений, учитываются, соответственно, в составе прочих доходов и расходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

      Отражаются  такие доходы и расходы согласно Инструкции на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

      Таким образом, при погашении задолженности организацией "С" в учете организации "А" должны быть сформированы следующие проводки:

      Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты по договору цессии"

      - 252 988,70 руб. - отражено получение денежных  средств от должника;

      Дебет 76 "Расчеты по договору цессии" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

      - 252 988,70 руб - отражен доход от  выбытия актива;

      Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58

      - 189 741 руб. - списана первоначальная  стоимость выбывшего финансового  вложения;

      Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

      - 9647,95 руб. - начислен НДС ((252 988,70 руб. - 189 741 руб.) х 18/118).

      В результате данной операции прибыль  организации "А" от выбытия финансового  вложения составит 53 599,75 руб. 

НДС 

      Особенности исчисления НДС по операциям купли-продажи права требования раскрываются в ст. 155 НК РФ.

      Так, п. 2 ст. 155 НК РФ гласит, что налоговая  база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых  подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

      Учитывая  изложенное, полагаем, что в данной ситуации налоговая база в целях исчисления НДС у организации "А" равняется 63 247,7 руб. (252 988,70 руб. - 189 741 руб.).

      Сумма налога в такой ситуации определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

      При этом налоговая база в данном случае определяется как день прекращения соответствующего обязательства, т.е. как день получения денежных средств от организации "С" (п. 8 ст. 167 НК РФ).

      В таком случае на основании п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется организацией "А" не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты от организации "С". 

Налог на прибыль 

      В рассматриваемой ситуации организация "А" предъявляет должнику требование к оплате. Такую операцию в целях  исчисления налога на прибыль следует рассматривать как реализацию финансовых услуг.

      Доход (выручка) от реализации финансовых услуг  определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику  при последующей уступке права  требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).

      Таким образом, организация "А" вправе уменьшить доход, полученный при прекращении обязательства, на сумму в размере 189 741 руб.

      В результате погашения организацией "С" задолженности прибыль организации "А" по данной операции составит так  же, как и в бухгалтерском учете, 53 599,75 руб.

      Доход признается организацией "А" по п. 5 ст. 271 НК РФ в день исполнения должником данного требования, т.е. в день получения денежных средств от организации "С".

      Следовательно, доход отражается в декларации по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором организация "С" исполнит свои обязательства перед организацией "А".

      В случае частичной оплаты в текущем  отчетном (налоговом) периоде расходы  признают в сумме, пропорциональной части обязательства, погашенной должником  в данном отчетном (налоговом) периоде (письмо УМНС РФ по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826).

      Аналогичный порядок применяется и в отношении  НДС.

      Поскольку прибыль организации в бухгалтерском  учете равна прибыли, полученной в налоговом учете, то, соответственно, разниц, подлежащих отражению в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", в рассматриваемой ситуации не возникает. 

      Эксперты  службы Правового  консалтинга ГАРАНТ Завьялов Кирилл, Мягкова  Светлана