Документальное оформления договора факторинга с регрессом

      Какой порядок отражения  в книге учета  доходов и расходов всех операций по договору факторинга?

      Какой порядок документального оформления данных операций (всех)?

      Как отразится в налоговом  учете ИП предъявление покупателю претензии? 

      Рассмотрев  вопрос, мы пришли к  следующему выводу:

      Договор факторинга с регрессом сочетает в себе элементы договора займа под  обеспечение правами требования и договора оказания услуг в виде администрирования банком (фактором) дебиторской задолженности.

      Таким образом, по нашему мнению, поступление  средств от фактора в виде финансирования в размере 90% от стоимости прав требования в Книге учета не отражается.

      Доход от реализации товара в размере 100% дебиторской  задолженности, погашенной покупателем  фактору, должен быть отражен в Книге  учета в момент получения от фактора  отчета и перечисления им оставшихся 10% от стоимости прав требования. Одновременно отражается прочий расход в виде вознаграждения фактора. 

      Обоснование вывода:

      Сначала выясним правовой характер факторинга с регрессом. Факторинг является разновидностью финансирования под  уступку права требования, которому посвящена глава 43 ГК РФ (ст.ст. 824-833 ГК РФ). Следует отметить, что права требования являются частью имущества организации (п. 2 ст. 132 ГК РФ), которым можно распорядится по своему усмотрению - реализовать, использовать в качестве залога и т.п.

      В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. При этом в п. 3 ст. 827 ГК РФ указано, что договором факторинга может быть предусмотрена ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению (так называемый факторинг с регрессом или оборотный факторинг).

      Кроме того, п. 2 ст. 831 ГК РФ предусмотрено, что  если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в  целях обеспечения исполнения ему  обязательства клиента и договором  финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

      Таким образом, факторинг с регрессом  означает, что финансовый агент финансирует (кредитует) клиента с условием о  том, что в качестве обеспечения возврата денег он принимает уступленное клиентом право требования долга к третьему лицу.

      Такая форма обеспечения предусмотрена  п. 1 ст. 329 ГК РФ и абзацем вторым п. 1 ст. 824 ГК РФ, который устанавливает, что требование к должнику может  быть уступлено в целях обеспечения обязательств клиента перед финансовым агентом. То есть в ситуации, когда должник не оплачивает свой долг в указанный срок, клиент должен вернуть финансовому агенту полученное финансирование, а затем самостоятельно получить долг с должника.

      То  есть договор факторинга с регрессом  состоит из элементов договора займа (кредитного договора) и договора залога прав требования. При заключении такого вида договора право требования передается финансовому агенту для обеспечения  исполнения обязательств клиента по возврату полученного им займа или кредита. То есть право собственности на право требования остается у клиента, а не переходит финансовому агенту. В подтверждение такого вывода можно привести положения п. 1 ст. 831 ГК РФ, который относится к факторингу без регресса. Согласно п. 1 ст. 831 ГК РФ, если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование. Таким образом, сравнивая положения п. 1 с п. 2 ст. 831 ГК РФ, можно прийти к выводу, что факторинг без регресса предусматривает финансирование путем покупки прав требования, а факторинг без регресса предусматривает финансирование под обеспечение правами требования.

      Суды  при квалификации договора факторинга с регрессом также приходят к выводу о смешанном характере такого договора, содержащего элементы, в том числе, договора займа и договора возмездного оказания услуг. В связи с этим существуют основания для применения к отношениям сторон по такому договору в соответствующей части положений параграфа 1 главы 42 "Заем" ГК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.2008 N А55-2337/2008). Дело в том, что п.п. 1-4 ст. 421 ГК РФ установлена свобода сторон в заключении договора. Так, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

      Таким образом, по нашему мнению, договор  факторинга с регрессом несет  в себе элементы договора займа (в  виде финансирование банком под залог прав требования) и договора возмездного оказания услуг. Отчет, оформляемый в соответствии с п. 2 ст. 831 ГК РФ, является документом, подтверждающим оказание фактором услуг в виде администрирования дебиторской задолженности клиента. 

Учет  операций по договору факторинга с регрессом 

      В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. Таким образом, индивидуальные предприниматели ведут только налоговый учет.

      В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели (далее - ИП) исчисляют  налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Данный порядок утвержден приказом Минфина России и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок).

      В соответствии с п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных  операций ведется ИП путем фиксирования в Книге учета доходов и  расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

      В соответствии с п. 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком. В связи с этим предъявление претензии покупателю никаким образом не отразится в Книге учета, поскольку не происходит движения денежных средств.

      В соответствии с п. 14 Порядка в  доход включаются все поступления  от реализации товаров, выполнения работ  и оказания услуг, а также стоимость  имущества, полученного безвозмездно.

      А согласно п. 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

      Таким образом, учитывая правовую природу  факторинга с регрессом, считаем, что  операции, связанные с исполнением такого договора, должны отражаться в Книге учета в следующем порядке:

      1) отгрузка товара покупателям  не отражается в Книге учета,  поскольку отсутствует поступление  денежных средств;

      2) поступление от фактора финансирования  в размере 90% от стоимости прав требования, переданных ему в обеспечение, также не отражается в Книге учета, поскольку не является поступлением от реализации;

      3) при получении от фактора оставшихся 10% стоимости прав требования, переданных  ему в обеспечение, а также  при получении от фактора отчета, в Книге учета отражается доход от реализации в размере 100% суммы погашенной покупателем задолженности;

      4) одновременно в Книге учета  отражаются прочие расходы в  виде вознаграждения фактора.

      Если  бы был заключен договор факторинга с регрессом, то при поступлении средств от фактора необходимо было бы отразить в книге учета доход, но не от реализации товара покупателю, а от реализации права требования на задолженность покупателя.

      Однако  обращаем внимание на отсутствие официальных разъяснений, подтверждающих или опровергающих наш вывод. В связи с этим рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России с описанием конкретной ситуации (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Так, согласно п. 3 ст. 34.2 НК РФ Минфин России финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса.