Консультации экспертов службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Необходимо  ли ей включать в  налоговую базу всю  выручку от реализации товаров по договору комиссии (с учетом расходов, уплаченных за него комиссионером), а также сумму  дебиторской задолженности, погашенной зачетом взаимных требований, и при уступке права требования?

Рассмотрев  вопрос, мы пришли к  следующему выводу:

У организации-комитента при определении  налоговой базы при УСН в составе  доходов от реализации товаров по договору комиссии учитывается вся сумма денежных средств, полученных комиссионером от покупателей этих товаров при совершении сделок в рамках договора комиссии (включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комитентом расходы).

Обязательство может быть прекращено, в частности, зачетом взаимных требований или зачетом при уступке права требования. В любом из этих случаев момент погашения задолженности у организации, применяющей УСН, будет являться датой получения дохода в размере погашенного обязательства.

Обоснование вывода:

Договор комиссии является одной из форм посреднического  договора. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется  по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или  несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента  либо приобретенные комиссионером  за счет комитента, являются собственностью последнего.

При этом комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (ст. 991 ГК РФ), а также возместить израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ). Размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения, а также порядок возмещения расходов, связанных с исполнением комиссионного поручения, устанавливаются договором комиссии.

По  исполнении поручения комиссионер  на основании ст. 999 ГК РФ обязан представить  комитенту отчет и передать ему  все полученное по договору комиссии.

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ для  организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения (УСН) и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации.

Согласно  п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении  объекта налогообложения учитывают  доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы, полученные в виде дивидендов и процентов, облагаемые налогом на прибыль по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ, соответственно, при определении объекта налогообложения не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом  от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Таким образом, у организации-комитента  при определении налоговой базы в составе доходов от реализации товаров по договору комиссии учитывается  вся сумма денежных средств, полученных комиссионером от покупателей этих товаров при совершении сделок в рамках договора комиссии (включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комитентом расходы).

Такого  мнения придерживаются и контролирующие органы, подчеркивая в своих разъяснениях, что при реализации товаров (работ, услуг) через посредника доходы комитента (принципала, доверителя) не должны уменьшаться ни на сумму вознаграждения посредника, ни на сумму иных возмещаемых расходов даже в том случае, если они удерживаются посредником из полученной от реализации выручки самостоятельно (смотрите, например, письма Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/107, от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204, письма УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@, от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@ и N 18-11/3/19834@).

Датой получения доходов при применении УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления  денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного  имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Следовательно, в рассматриваемом случае датой  получения доходов организации-комитента  будет являться день поступления  денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента.

Прекратить  обязательство можно любым из способов, перечисленных в главе 26 ГК РФ, в том числе зачетом  взаимных требований (ст. 410) или зачетом  при уступке права требования (ст. 412). Но в любом из этих случаев  момент погашения задолженности у организации, применяющей УСН, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ, будет являться датой получения дохода в размере погашенного обязательства.

Рассмотрим  указанные случаи подробнее.

1. Зачет взаимных требований.

Согласно  ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Погашение обязательств производится на сумму меньшей из задолженностей.

Для проведения зачета достаточно заявления одной из сторон, но, как указано в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, заявление о зачете должно быть получено другой стороной. На практике в качестве подтверждающих документов налоговые органы, как правило, требуют наличия акта (соглашения) о проведении взаимозачета, в котором, в частности, отражается информация о встречных требованиях, реквизитах документов, служащих основанием для появления взаимной задолженности (договоров, накладных, счетов-фактур, актов выполненных работ, платежных документов). Перед составлением такого акта (соглашения) о проведении взаимозачета сторонами, как правило, подписывается акт сверки расчетов.

Так как организации, перешедшие на УСН, применяют кассовый метод учета  доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ) на дату подписания акта (соглашения) о проведении взаимозачета у Вашей организации произойдет погашение задолженности и возникнет внереализационный доход в размере погашенного таким образом обязательства. На эту дату полученный доход отражается в Книге учета доходов и расходов.

2. Уступка права требования.

Пунктом 1 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору  на основании обязательства, может  быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Согласно  ст. 384 ГК РФ, если иное не установлено  договором, право первоначального  кредитора (цедента) переходит к  новому кредитору (цессионарию) в том  объеме и на тех условиях, которые  существовали к моменту перехода права.

При этом п. 1 ст. 389 ГК РФ определено, что уступка требования, основанного на сделке, совершенной в письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Поскольку выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных  с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ), налогоплательщики, применяющие УСН, при реализации имущественных прав включают в состав доходов при определении объекта налогообложения суммы, фактически полученные за реализацию вышеуказанных прав. Такого мнения придерживается в своих разъяснениях Минфин России (смотрите, например, письма от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30, от 12.05.2008 N 03-11-04/2/83).

То  есть исходя из п. 1 ст. 346.17 НК РФ необходимым условием для включения дохода в налоговую базу является его фактическое получение. Таким образом, при уступке дебиторской задолженности доходом первоначального кредитора (цедента) будут являться суммы, фактически поступившие от нового кредитора (цессионария) в счет оплаты за уступку права требования дебиторской задолженности. При наличии у сторон встречных требований они также могут быть погашены зачетом взаимных требований. При этом датой получения дохода будет являться либо день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации, либо дата подписания акта (соглашения) о проведении взаимозачета соответственно.

К сведению:

Суммы кредиторской задолженности (обязательства  перед кредиторами), списанные в  связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и включаются в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.12.2008 N 03-11-05/314).

Доходы  в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой  давности, при исчислении налога, уплачиваемого  в связи с применением УСН, не учитываются, поскольку положениями ст. 250 НК РФ включение таких сумм в состав внереализационных доходов не предусмотрено (смотрите, например, письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-11-09/2/29).

 

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Объедкова Наталья, Мельникова Елена