Облагается ли передача прав требования для организации как цессионария НДС?
Организация "Б" имеет задолженность перед организацией "А" за ремонт в размере 100 000 рублей (без НДС). Организация "В" имеет задолженность за ремонт перед организацией "Б" в размере 100 000 рублей (включая НДС). Организация "А" имеет задолженность по аренде перед организацией "В" в размере 100 000 рублей (включая НДС). Взаимоотношения организаций "А" и "В", а также "Б" и "В" возникли в 2010 году; организаций "А" и "Б" - в 2009 году.
Организация "Б" предлагает организации "А" заключить договор уступки права требования к своему должнику организации "В". Обязательство организации "В" передается организации "А" по номиналу - 100 тыс. рублей, включая НДС. При этом предполагается, что все организации собираются оформить свои отношения между собой как взаимозачеты без перечисления денежных средств.
Облагается ли передача прав требования для организации "А" как цессионария НДС? Какой порядок налогового учета указанных в вопросе операций? Какие нужно еще платить налоги исходя из этой сделки организации "А"?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача первоначальным кредитором (Организациям "Б") права требования по сумме задолженности не облагается НДС.
После заключения договора цессии Организация "А", являясь новым кредитором организации "В", может погасить свою задолженность перед Организациям "В" по аренде производственных помещений путем взаимозачета. При этом Организация "А", имея задолженность перед Организациям "Б" за полученные по договору цессии права требования, также может погасить ее путем взаимозачета.
Операции по получению права требования и его погашению (путем взаимозачета с должником - Организациям "В") должны учитываться Организациям "А" в рамках общей системы налогообложения. Однако, поскольку право требования погашается должником (Организациям "В") (путем взаимозачета) по той же стоимости, по которой оно было приобретено у первоначального кредитора (организации "Б"), то у организации "А" база обложения по НДС и налогу на прибыль равна 0.
Операции по ремонту двигателей для организации "Б", а также затраты по аренде производственных помещений у организации "В" должны учитываться Организацией "А" в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, несмотря на то, что расчеты по ним были осуществлены не денежными средствами, а путем взаимозачета.
Обоснование вывода:
Для начала отметим, что в результате перечисленных в вопросе операций между организациями "А", "Б" и "В":
- Организация "В" имеет кредиторскую задолженность перед Организациям "Б", то есть Организация "Б" имеет право (требование) исполнения обязательства Организациям "В" на сумму 100 тыс. руб., в том числе НДС;
- Организация "Б" имеет кредиторскую задолженность перед Организациям "А" в сумме 100 тыс. руб.;
- Организация "А" имеет кредиторскую задолженность перед Организациям "В" в сумме 100 тыс. руб., в том числе НДС.
То есть в данной ситуации между сторонами пока нет взаимных обязательств, которые могли бы быть взаимно зачтены. Взаимные однородные обязательства появятся у сторон в том случае, если Организация "Б" передаст организацию "А" право требования исполнения обязательства Организациям "В".
Уступка права требования
Уступка права требования согласно нормам ГК РФ является одним из способов перемены лиц в обязательстве, а именно сменой кредитора. Так, согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если необходимость такого согласия не была предусмотрена договором займа (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако должника все же желательно письменно предупредить о смене кредитора (п. 3 ст. 382 ГК РФ).
Таким образом, Организация "Б" может передать организацию "А" право (требование) исполнения обязательства Организациям "В".
Следует учесть, что в соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Это означает, что право (требование) к организацию "А" переходит в полном объеме, то есть на общую сумму равную 100 тыс. руб.
Пунктом 1 ст. 389 ГК РФ определено, что уступка требования, основанного на сделке, совершенной в письменной форме, также должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Из чего следует, что уступка Организациям "Б" права (требование) организацию "А" должна быть совершена в письменной форме. Отметим, что договор уступки права требования также именуется цессией. При этом кредитор, передающий право (Организация "Б"), именуется цедентом, а новый кредитор (Организация "А") - цессионарием; Организация "В" является должником.
ЕНВД и цессия
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в конкретных сферах деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
При этом п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
То есть необходимо определить, являются ли приобретение права требования и дальнейшая его реализация (погашения должником) самостоятельным видом деятельности.
Реализация приобретенного права требования, равно как и его погашение должником, расценивается нормами НК РФ как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Исходя из этого операции с правом требования (его приобретение и дальнейшее погашение должником) являются самостоятельным видом деятельности. При этом данный вид деятельности в п. 2 ст. 346.26 НК РФ не указан, а потому по отношению к операции по приобретению права требования и дальнейшему его погашению должником должна применяться общая система налогообложения.
Таким образом, при осуществлении операций, связанных с цессией, Организация "А" должно исчислять налог на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ и НДС - в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ.
НДС при цессии
Передача имущественных прав облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Однако в ст. 155 НК РФ порядок определения налоговой базы в отношении операций по передаче права требования долга первоначальным кредитором не установлен. Так, п. 2 и п. 4 ст. 155 НК РФ определяют особенности исчисления налоговой базы при вторичной уступке имущественных прав: либо при последующей уступке требования, либо при прекращении соответствующего обязательства новым кредитором, либо при получении исполнения от должника (при приобретении денежного требования у третьих лиц).
Согласно п. 1 ст. 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
Но на момент передачи денежного требования суммы НДС, исчисленные исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), уже отнесены налогоплательщиком на расчеты с бюджетом (в момент фактической отгрузки) согласно п. 1 ст. 167 НК РФ. Поэтому второй раз (при уступке права требования) НДС не начисляется. Налог начисляется только на сумму, что превышает размер дебиторской задолженности, право требования которой передается.
Уступка требования первоначальным кредитором в этом случае рассматривается как погашение дебиторской задолженности, то есть в качестве средства расчета по первоначальному договору. Таким образом, при уступке Организациям "Б" права требования НДС не начисляется.
Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (смотрите постановления ФАС Центрального округа от 08.11.2007 N А48-5635/06-8, от 18.10.2006 N А14-29046/2005/1245/24, ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 N А55-13072/06). Судьи при этом указывают, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежат обложению НДС только операции по реализации товаров (работ, услуг) в момент заключения договора цессии. Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), фактически означало бы двойное налогообложение.
Таким образом, Организация "Б", уступая право требования организацию "А", не должно начислять НДС.
Взаимозачет
В результате заключения договора цессии организации "А" и "Б" имеют взаимные обязательства друг перед другом:
- Организация "А" имеет обязательства перед Организациям "Б" по договору цессии в сумме 100 тыс. руб. (без НДС);
- а Организация "Б" имеет обязательства перед Организациям "А" за оказанные ею услуги по ремонту двигателей в сумме 100 тыс. руб. (без НДС).
Одновременно организации "А" и "В" имеют взаимные обязательства друг перед другом:
- Организация "А" имеет обязательства перед Организациям "В" по договору аренды производственных помещений в сумме 100 тыс. руб. (в том числе НДС);
- а Организация "В" теперь имеет обязательства перед Организациям "А" (новым кредитором) вследствие цессии в сумме 100 тыс. руб. (в том числе НДС).
То есть организации "А" и "Б", а также "А" и "В" имеют друг перед другом встречные однородные обязательства, срок которых наступил. В такой ситуации согласно ст. 410 ГК РФ обязательства сторон могут быть погашены взаимозачетом.
Для этого по заявлению одной из сторон, имеющих друг перед другом встречные обязательства, стороны составляют акт зачета взаимных требований. Отметим, что нормами ГК РФ не установлены требования к оформлению заявлений сторон или актов о проведении взаимозачета. Однако, по нашему мнению, такой акт как первичный документ должен содержать реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом сумма НДС в нем должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).
По нашему мнению, в акте о проведении взаимозачета необходимо указать дату его составления, дату возникновения задолженностей, дату проведения взаимозачета, которая будет считаться датой оплаты услуг, выполненных работ и т.д. При этом с момента подписания акта взаимозачета товары (работы или услуги) считаются оплаченными, а встречные обязательства - погашенными.
Следует учесть, что зачет взаимных требований - это прекращение обязательства эквивалентное погашению задолженности денежными средствами (ст. 408 и ст. 410 ГК РФ).
При осуществлении взаимозачета между организациями "А" и "Б":
- Организация "А" погашает свою задолженность за приобретенное по договору цессии право требования в сумме 100 тыс. руб.;
- Организация "Б" погашает свою задолженность в сумме 100 тыс. руб. за оказанные Организациям "А" услуги по ремонту двигателя.
В свою очередь, при осуществлении взаимозачета между организациями "А" и "В":
- Организация "А" погашает свою задолженность в сумме 100 тыс. руб., в том числе НДС, за услуги аренды производственных помещений, оказанные Организациям "В";
- Организация "В" погашает свою задолженность в сумме 100 тыс. руб., в том числе НДС, новому кредитору - организацию "А".
Налогообложение организации "А"
Напомним, что в рассматриваемой ситуации операции по приобретению и погашению права требования учитываются Организациям "А" в рамках общей системы налогообложения. Это влечет за собой необходимость применения положений ст. 155 и ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Поэтому, так как в рассматриваемой ситуации Организация "А" приобрело право требования к организацию "В" по стоимости фактической задолженности, то при ее погашении (в том числе в результате зачета взаимных требований с Организациям "В") налогооблагаемой базы по НДС не возникает.
Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Поэтому налогооблагаемая база организации "А" от операции по приобретению права требования и его погашения равна нулю, ведь выручка организации А при погашении задолженности Организациям "В" составила 100 тыс. руб. и затраты на приобретение права требования составили те же 100 тыс. руб.
При этом, невзирая на то, что оплата производится не денежными средствами, а путем зачета взаимных требований, Организация "А" должно учитывать в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД:
- доход от оказания услуг по ремонту двигателей организацию "Б" в размере 100 000 руб. (без НДС);
- расходы на аренду производственных площадей в размере 100 000 руб. (включая НДС).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга, Родюшкин Сергей