Материалы экспертов службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вся сумма денежных средств, поступившая от должника по договору займа, права требования по которому приобретены у первоначального кредитора организацией, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы", не включается в доходы организации в целях налогообложения.

В целях налогообложения учитывается только доход в виде разницы между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной организацией при приобретении права требования. В рассматриваемом случае налогооблагаемая сумма составляет 200 000 руб. Такой доход признается в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в момент его фактического получения.

Обоснование вывода:

Уступка права требования является одним из способов перемены лиц в обязательстве, а именно сменой кредитора. Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Следует учесть, что в соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. При этом п. 1 ст. 389 ГК РФ определяет, что уступка требования, основанного на сделке, совершенной в письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.

Таким образом, заключив договор уступки права требования с первоначальным кредитором, организация становится новым кредитором. При этом организация может как получить денежные средства непосредственно от должника, так и переуступить право требования третьему лицу.

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

В пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Исходя из совокупности указанных норм можно прийти к выводу, что при погашении заемщиком суммы займа, в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования (новому кредитору), денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу не включаются. При этом данный вывод справедлив и в ситуации, когда новым кредитором является организация, применяющая УСН.

Данный вывод поддерживается и Минфином России. Так, в письме от 22.01.2007 N 03-11-05/5 Минфин России разъяснил, что организация, применяющая УСН, получившая право требования долга по договору займа (кредита), не должна включать в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумму погашенного займа (то есть сумму, поступившую от должника). В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов и (или) дисконта, полученные по договору займа (кредита).

Под дисконтом понимается разница между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной организацией при приобретении права требования. Указывая на необходимость включения в доход нового кредитора доход в виде дисконта, Минфин России, по нашему мнению, исходит из положений п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которым доход в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.

А проценты, в свою очередь, подлежат включению во внереализационные доходы (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При этом доходы в виде процентов (дисконта), полученные от должника, учитываются в составе доходов в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в момент их фактического получения (то есть по кассовому методу).

Обращаем внимание, что в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включается доход в виде разницы между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной организацией при приобретении права требования, независимо от того, какой выбран налогоплательщиком объект налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы").

Поскольку нормы гл. 26.2 НК РФ, устанавливающие порядок определения доходов и порядок их признания в целях определения налоговой базы при применении УСН, едины для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, независимо от выбранного ими объекта налогообложения.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Пивоварова Марина, Мягкова Светлана

Организация, кредитор обязательства из договора подряда, передала физическому лицу свое право требования долга за 13 106 000 рублей, оформив договор переуступки требования долга. Организация-должник перечисляет физическому лицу (новому кредитору) 14 000 000 рублей.

Кто уплачивает НДФЛ с этой разницы: организация-должник как налоговый агент или само физическое лицо? Какая сумма будет являться налогооблагаемой базой: вся сумма долга (1 400 0000 рублей) или разница (894 000 рублей)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По мнению представителей финансового ведомства, при выплате денежных сумм физическому лицу организация-должник выступает налоговым агентом, поэтому она должна удержать и уплатить исчисленную сумму НДФЛ, в налоговую базу следует включать всю сумму, поступившую физическому лицу в качестве возврата долга в соответствующем налоговом периоде.

НК РФ не предусматривает возможности учета физическими лицами расходов по сделке уступки права требования долга при определении налоговой базы в случае получения доходов в виде возврата долга новому кредитору.

Обоснование вывода:

На основании ст. 41 НК РФ в целях исчисления НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая на основании гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Необходимо отметить, что п. 1 ст. 208 НК РФ содержит открытый перечень доходов, получаемых налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ. Так, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся иные доходы.

К иным доходам, получаемым налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ, относится и доход физического лица (нового кредитора), который возникает в результате погашения задолженности должником по договору уступки права требования либо путем ежемесячных выплат новому кредитору до полного возврата суммы долга, либо разовой выплатой.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральных формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Статья 212 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, которые признаются доходами в виде материальной выгоды. Дохода в виде разницы между суммой долга и расходами по сделке уступки требования, в рамках которой было приобретено право требования этого долга, в ст. 212 НК РФ не содержится. Таким образом, такая разница не является доходом в виде материальной выгоды.

Исходя из положений ст. 224 НК РФ такой доход подлежит налогообложению по ставке в размере 13% при условии, что данное лицо является налоговым резидентом РФ.

Так, в письме Минфина России от 07.08.2009 N 03-04-05-01/624 содержатся разъяснения, согласно которым доход, полученный налогоплательщиком в виде выплаты организацией-должником задолженности, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.

Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-05/121.

Иными словами, в налоговую базу по НДФЛ следует включать все суммы денежных средств, выплачиваемых должником физическому лицу при возврате денежных средств. При этом датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пп.1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В соответствии со ст. 226 НК РФ должник при выплате денежных сумм физическому лицу выступает налоговым агентом, поэтому должен удержать и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Обращаем внимание, что в постановлении ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2 в похожей ситуации судьи пришли к другому выводу: перечисление на лицевой счет физического лица сумм является не доходом последнего, а погашением задолженности перед поставщиком. При таких обстоятельствах общество не выступает в роли налогового агента по отношению к физическому лицу и, соответственно, не несет обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.

Однако следование данной позиции несомненно сопряжено с риском налогового спора, разрешать который придется в суде.

В то же время в рассматриваемой ситуации может возникнуть резонный вопрос: возможно ли физическому лицу по окончании налогового периода (в соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год) предоставить в налоговый орган налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ до 30 апреля следующего года, указав в ней сумму расхода по данному договору с целью вернуть удержанный налоговым агентом НДФЛ?

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.

НК РФ предусмотрены четыре самостоятельных, не связанных между собой налоговых вычета: стандартный, социальный, профессиональный и имущественный.

Считаем, что наиболее подходящий к данной ситуации мог бы быть имущественный вычет.

Однако ст. 220 НК РФ предусматривает лишь расходы на:

- новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Как мы видим, возможность уменьшения дохода на сумму затрат по получению этого права ст. 220 НК РФ не предусмотрена (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-05/121).

Тем не менее, на наш взгляд, в данной ситуации при определении дохода разумнее принимать во внимание положения ст. 41 НК РФ, в соответствии с которыми доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

И если следовать этой позиции, то облагаемым НДФЛ доходом будет являться разница между суммой погашаемой задолженности и стоимостью приобретения права требования долга.

В то же время, как разъяснено в письме Минфина России от 19.06.2007 N 03-04-05-01/190 (с письмом можно ознакомиться на сайте: http://www.innovbusiness.ru/pravo/DocumShow_DocumID_135612.html), ст. 41 НК РФ не устанавливает возможности использования какого-либо расчета в целях определения экономической выгоды.

Поэтому, учитывая приведенные выше письма Минфина России, вероятнее всего, данную точку зрения придется отстаивать в суде.

В заключение сообщаем, что согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом налогоплательщик (или налоговый агент - организация) могут воспользоваться своим правом и обратиться за разъяснениями конкретно рассматриваемой ситуации в Минфин России. Так, в соответствии с п. 3 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. В случае получения ответа организация и физическое лицо смогут до окончания налогового периода (года) произвести перерасчет по НДФЛ.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Пивоварова Марина, Мельникова Елена

Заемщик - физическое лицо не исполнил обязательств перед банком по выплате кредита. Банк передал (продал) его долг коллекторскому агентству. Кредитор не известил заемщика о передаче прав требования долга коллекторскому агентству. В итоге физическое лицо не знает сумму долга, которую нужно оплатить. Представители коллекторского агентства "прессуют" и требуют погашать долг, превышающий более чем в два раза сумму кредита.

Должен ли быть оповещен должник о переходе права требования долга к коллекторскому агентству?

Может ли измениться размер долга в результате такого перехода?

Вправе ли должник, не оповещенный о переходе долга, исполнить обязательство прежнему кредитору (банку)?

Что делать, когда должник не знает куда ему платить, так как непонятно, кто в настоящий момент все-таки является надлежащим кредитором по сделке?

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

В силу ст. 383 ГК РФ переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается.

Право требования долга по кредитному договору может быть передано кредитором (банком) третьему лицу (в том числе коллекторскому агентству). Данное требование носит денежный характер. Передача этого требования возможна, так как оно не связано неразрывно с личностью кредитора. Поэтому, если в кредитном договоре не был предусмотрен запрет или ограничение на передачу прав и (или) обязанностей третьим лицам, банк вправе передать свои права в отношении долга по кредиту другому лицу.

Закон не возлагает на стороны сделки по уступке права требования обязанности уведомлять должника о переходе права, такой переход действителен вне зависимости от того, уведомлен должник о нем или нет. Однако такое уведомление в интересах нового кредитора, так как пока должник не уведомлен надлежащим образом (письменно) о переходе долга, он вправе уплатить долг прежнему кредитору (банку).

Более того, должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Принимая во внимание положения ст. 312 ГК РФ, согласно которым должник вправе при исполнении обязательства потребовать доказательств того, что исполнение принимается самим кредитором или управомоченным им на это лицом и риск исполнения ненадлежащему лицу лежит на должнике, последнему следует проявить осмотрительность, прежде чем исполнять обязательство третьему лицу. Он вправе обратиться непосредственно к первоначальному кредитору за информацией о новом кредиторе.

Так как в рассматриваемой ситуации должник вообще не был извещен в установленном порядке об уступке долга, он обязан исполнить обязательство по кредитному договору банку.

В случае отказа банка от принятия долга и во избежание излишней просрочки исполнения в период выяснения надлежащей личности кредитора, должник вправе исполнить обязательство путем внесения суммы долга в депозит нотариуса (в некоторых случаях - суда). Это право предоставляется должнику п. 1 ст. 327 ГК РФ, в частности, в ситуации, когда обязательство не может быть исполнено должником вследствие очевидного отсутствия определенности по поводу того, кто является кредитором по обязательству или уклонения кредитора от принятия исполнения или иной просрочки с его стороны. Внесение денежной суммы или ценных бумаг в депозит нотариуса или суда считается исполнением обязательства. Нотариус (суд), в депозит которого внесены деньги или ценные бумаги, извещает об этом кредитора (п. 2 ст. 327 ГК РФ).

Переход права требования долга, возникшего из кредитного договора, к третьему лицу не означает прекращение первоначального обязательства, размер обязательства от этого также не изменяется. Должник по прежнему несет ответственность только в том размере, которая была установлена кредитным договором.

Напомним, что согласно ст. 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана определять в кредитном договоре полную стоимость кредита, предоставляемого заемщику - физическому лицу, а также указывать перечень и размеры платежей заемщика - физического лица, связанных с несоблюдением им условий кредитного договора. Поэтому сумму долга с учетом процентов по кредиту и неустойки нужно определять из условий кредитного договора.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павленко Виктория, Золотых Максим