Консультации экспертов ГАРАНТа.
Как отражаются доходы и расходы по договору факторинга в отчете о прибылях и убытках за 2011 год (в том числе являются ли они прочими с отражением на счете 91)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, в отчете о прибылях и убытках организация вправе отразить только разницу между доходом и расходом по операциям уступки денежного требования, если такое формирование показателей прочих доходов и расходов не повлияет на достоверное отражение финансового результата за отчетный период.
Поступление денежных средств от финансового агента отражается по строке 4213 "Поступления от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)" отчета о движении денежных средств. Полагаем, что возврат финансирования в случае зачета взаимных требований между должником и организаций может быть отражен как по строке 4229 "Прочие платежи", так и по строке 4323 "Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов".
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
При этом в случае обращения финансового агента к должнику с требованием произвести платеж, ст. 412 ГК РФ и п. 1 ст. 832 ГК РФ предусмотрено право должника предъявить к зачету свои денежные требования к первоначальному кредитору, основанные на договоре с клиентом, которые уже имелись у должника ко времени, когда им было получено уведомление об уступке требования финансовому агенту.
Обращаем внимание, что право должника на зачет взаимных требований к организации возникает только из уже существующих договорных отношений между сторонами на момент получения уведомления об уступке требования (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2011 N Ф04-6788/11 по делу N А67-2793/2011).
Бухгалтерская отчетность
При составлении бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99).
1. Согласно п. 21, п. 22 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, а доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие. При этом правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36 ПБУ 4/99).
Вместе с тем правила бухгалтерского учета непосредственно операций по договорам факторинга в нормативных актах не определены. При признании доходов и расходов по договору финансирования под уступку денежного требования следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 поступления и расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, являются прочими. Поскольку дебиторская задолженность является именно таким активом, доходы и расходы по договору факторинга признаются прочими доходами и расходами организации. На основании п. 11 ПБУ 10/99 вознаграждение и комиссия за услуги банка также являются прочими расходами.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, поступления от передачи дебиторской задолженности финансовому агенту признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы". А номинальная стоимость переданной задолженности покупателя учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Следовательно, в отчете о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), доход от передачи денежного требования финансовому агенту будет формировать строку 2340 "Прочие доходы", а расход - соответственно строку 2350 "Прочие расходы".
На основании п. 11 ПБУ 4/99 показатели в отчете о прибылях и убытках могут приводиться в общей сумме, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, но должны раскрываться в пояснениях. При этом отчет о прибылях и убытках должен содержать отдельные числовые показатели, в частности, по выручке и себестоимости продаж, коммерческие и управленческие расходы, прочие доходы и расходы (п. 23 ПБУ 4/99, п. 18 ПБУ 9/99, п. 21 ПБУ 10/99).
Развернутое отражение в отчете о прибылях и убытках отдельных видов доходов (как выручки, так и прочих доходов) предусмотрено п. 18.1 ПБУ 9/99. Для этого отдельные виды доходов должны составлять 5% и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. В таком случае в отчете о прибылях и убытках показывается соответствующая каждому виду дохода часть расходов (п. 21.2 ПБУ 10/99).
Согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчета о прибылях и убытках. Например, развернутое отражение показателей по договору факторинга может быть произведено по дополнительным строкам отчета о прибылях и убытках, например по строкам 23401 "Доход от уступки денежного требования" и 23501 "Расходы по уступке денежного требования".
Соответственно, если сумма дохода по договору финансирования уступки денежного требования составляет менее 5% всех доходов организации за отчетный период, то такие суммы в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой не отражаются.
Кроме того, если прочие доходы и расходы не являются существенными для характеристики финансового положения организации, в отчете о прибылях и убытках такие доходы могут отражаться за минусом связанных с ними расходов, а расходы могут не показываться развернуто (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99).
Иными словами, чтобы правильно отразить прочие доходы и расходы по строкам отчета о прибылях и убытках, следует определить, являются ли они существенными для характеристики финансового положения организации.
В силу п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Полагаем, если организация сочтет информацию о доходах и расходах по договору факторинга несущественной в целях характеристики ее финансового положения, она вправе отразить в отчете о прибылях и убытках только разницу между доходом и расходом по конкретной хозяйственной операции. При этом такое формирование показателей отчета о прибылях и убытках не должно повлиять на достоверность отражения финансового результата за отчетный период.
2. Форма отчета о движении денежных средств утверждена Приказом N 66н в Приложении N 2 и является обязательным приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 2 Приказа N 66н).
По нашему мнению, денежные средства, поступившие от банка в качестве финансирования по договору факторинга, вряд ли можно признать поступлениями от продажи продукции, товаров, работ и услуг или иных текущих операций, поскольку при передаче денежного требования банку дебиторская задолженность покупателя списывается.
Полагаем, что такие поступления следует отражать в разделе "Денежные потоки от инвестиционных операций" по строке 4213 "Поступления от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам)".
В случае, если покупатель (должник) воспользуется своим правом на проведение зачета взаимных обязательств с первоначальным кредитором, у организации появляется обязанность вернуть полученную ранее от банка сумму. В таком случае, по нашему мнению, платеж может быть отражен в отчете о движении денежных средств по строке 4229 "Прочие платежи" раздела "Денежные потоки от инвестиционных операций".
В то же время в случае возврата денежных средств финансовый агент все равно удерживает свое вознаграждение и банковскую комиссию. Принимая это во внимание, финансирование можно приравнять к банковскому кредиту, возврат которого отражается по строке 4323 "Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов" раздела "Денежные потоки от финансовых операций".
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина, Горностаев Вячеслав
Организация реализует (уступает) имущественные права по договору долевого строительства физическим и юридическим лицам. И договор долевого участия в строительстве, и договор уступки имущественных прав подлежат государственной регистрации. В данном случае объектом продажи выступает не сама недвижимость, а только лишь имущественное право (на будущую недвижимость).
В какой момент следует признавать реализацию для целей расчета налога на прибыль и НДС: в момент подписания договора уступки или в момент государственной регистрации договора уступки?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, момент определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС при уступке права требования по договору долевого строительства определяется датой госрегистрации сделки (договора уступки права требования).
Однако считаем необходимым предупредить, что из проанализированной нами арбитражной практики следует, что подход судебных органов к рассматриваемому вопросу может быть неоднозначен.
Обоснование вывода:
Гражданское законодательство
Согласно п. 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.
Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) установлено, что уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ.
Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (п. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).
Кроме того, государственная регистрация договора уступки прав требования по договору об участии в долевом строительстве прямо предусмотрена ст. 17 Закона N 214-ФЗ.
Из приведенных норм следует, что право требования по договору долевого строительства переходит к приобретателю этого права с момента государственной регистрации договора (сделки) об уступке права требования. Дополнительно отметим, что регистрации подлежит не само право требования, а договор (сделка) по уступке права.
НДС
Особенности определения налоговой базы при передаче (реализации) имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. В частности, согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав.
В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных в том числе п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки требования или день исполнения обязательства должником. Как мы отметили выше, право требования переходит к приобретателю только после регистрации договора, следовательно, день уступки права требования считается состоявшимся только после государственной регистрации. Таким образом, налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации определяется в момент регистрации договора уступки права требования.
Налог на прибыль
Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы, связанные с приобретением имущественных прав.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Таким образом, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль в рассматриваемой ситуации определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права. Такие разъяснения даны, в частности, в письме Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58.
В заключение отметим, что из проанализированной нами арбитражной практики мы не можем сказать о существовании однозначной правовой позиции судебных органов по рассматриваемому вопросу. Например, согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А65-11398/2008 суд установил, что датой получения дохода от реализации имущественных прав с определением налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль и НДС будет считаться не дата, указанная в договоре (соглашении), а дата регистрации сделки уступки права требования. Определением ВАС РФ от 30.07.2010 N ВАС-10870/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.
Вместе с тем, учитывая, что государственной регистрации подлежат и договор уступки права требования, и договор купли-продажи недвижимости, приведем противоположное решение той же кассационной инстанции. А именно в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008 суд отклонил утверждение общества о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль возникла у него только после государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости. При этом было указано, что глава 25 НК РФ не содержит ссылок на нормы ГК РФ и не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество. Таким образом, суд пришел к выводу, что датой определения налоговой базы по налогу на прибыль является момент фактической передачи недвижимости по акту. Отметим, что определением от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 ВАС РФ также отказал в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.
На наш взгляд, очень сложно согласиться с последней приведенной правовой позицией кассационного судебного органа. Ведь согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) (как собственного производства, так и ранее приобретенных), а также выручка от реализации имущественных прав. Действительно, главой 25 НК РФ не связывается момент определения дохода от реализации с переходом права собственности. Однако, по нашему мнению, в таких обстоятельствах следует исходить из общих норм, в частности части первой НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Как мы отметили выше, передачу права собственности на недвижимое имущество нельзя признать состоявшейся до государственной регистрации указанного права. Таким образом, до государственной регистрации права собственности (перехода права собственности) нельзя признать состоявшейся и реализацию недвижимого имущества. Следовательно, доход от реализации недвижимости может быть признан только после госрегистрации перехода права собственности.
В подтверждение вышеизложенного можно привести также следующие нормы ГК РФ.
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим ГК РФ и иными законами (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Несоблюдение в случаях, установленных законом, требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (п. 1 ст. 165 ГК РФ).
Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ).
Таким образом, приходим к выводу, что до государственной регистрации договора уступки права требования (по договору долевого строительства) переход права требования следует считать не состоявшимся и реализации имущественного права не произошло. Следовательно, у организации отсутствуют основания для признания дохода от реализации имущественного права в том числе для целей налогообложения прибыли.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гильмутдинов Дамир, Горностаев Вячеслав
Организация приобретает банковскую гарантию для освобождения от уплаты акциза в соответствии со ст. 184 НК РФ. Сумма комиссии (вознаграждения) банку за предоставление банковской гарантии устанавливается в процентном отношении от суммы обеспечиваемого обязательства. Договор банковской гарантии заключается сроком на один месяц, ежемесячно.
Может ли организация при исчислении налога на прибыль признать комиссию, выплаченную в пользу банка за предоставление банковской гарантии, в качестве прочих расходов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, Ваша организация может учесть расходы на выплату комиссии банку за представление банковской гарантии в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если данный порядок закреплен в учетной политике организации.
Расходы на выплату комиссии можно признать в полном объеме без учета требований статьи 269 НК РФ, распределяя сумму равномерно в течение срока действия гарантии.
Применительно к рассматриваемой ситуации, например, в последний день месяца.
Один из данных способов признания расходов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике (смотрите письма УФНС по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@, от 06.08.2009 N 16-15/080966).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья, Королева Елена
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа