Консультации экспертов ГАРАНТа.
1. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).
Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1 ст. 385 ГК РФ).
Таким образом, исполнение обязательства по договору поставки новому кредитору целесообразно осуществлять после предоставления им доказательств перехода к нему соответствующего права требования, то есть договора цессии, к которому могут быть приложены документы, подтверждающие факт перечисления новым кредитором денежных средств первоначальному кредитору-продавцу.
Организация-покупатель должна исполнить обязательство по оплате новому кредитору в сроки, установленные договором поставки (п. 1 ст. 314 ГК РФ).
При этом, на наш взгляд, организация-продавец и новый кредитор должны согласовать порядок оплаты и место исполнения обязательства в письменной форме, поскольку в результате уступки требования изменяется место нахождения и реквизиты кредитора.
Расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке (п. 1 ст. 861 ГК РФ).
Безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации (далее - банки), в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов (п. 3 ст. 861 ГК РФ).
Следует отметить, что если физическое лицо-учредитель в рассматриваемой ситуации будет признаваться нерезидентом в понимании пп. 7 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), то операция по погашению задолженности в пользу такого учредителя будет признаваться валютной даже в случае осуществления расчетов в рублях (пп. "б" п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ).
Согласно общему правилу валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Закона N 173-ФЗ), но с учетом особенностей, предусмотренных нормами Закона N 173-ФЗ.
2. Плательщиками НДФЛ признаются, в том числе, физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК РФ).
Обязанность налогоплательщиков по уплате налогов непосредственным образом зависит от наличия (возникновения) у них соответствующих объектов налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
По нашему мнению, при получении физическим лицом задолженности от организации-должника у него возникает доход в понимании ст. 41 НК РФ (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-04-05-01/624).
Порядок квалификации доходов от источников в РФ и доходов от источников за пределами РФ установлен ст. 208 НК РФ.
Так, доходы от реализации прав требования к российским организациям нормами пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ отнесены к доходам от источников в РФ.
На наш взгляд, применение норм пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ в рассматриваемой ситуации выглядит спорным с учетом положений п. 1 ст. 39 НК РФ, поскольку при погашении обязательства организацией-должником новому кредитору-физическому лицу не происходит перехода прав требования к другому лицу, в связи с чем рассматриваемый доход нельзя однозначно квалифицировать в качестве полученного от источника в РФ, равно как и признать его полученным от источников за пределами РФ.
Согласно п. 4 ст. 208 НК РФ, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в РФ, либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России.
В то же время считаем, что рассматриваемый доход может быть квалифицирован в качестве полученного от источника в РФ, поскольку он будет выплачиваться российской организацией, что приведет к возникновению у физического лица объекта налогообложения по НДФЛ.
В связи с этим следует отметить следующее.
Поскольку физическое лицо - учредитель в рассматриваемой ситуации не является налоговым резидентом РФ, то налогообложение указанного дохода будет осуществляться с применением налоговой ставки 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
При этом физическое лицо-учредитель не сможет уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму расходов, связанных с получением указанных доходов, то есть на цену приобретения права требования у организации-поставщика на основании норм пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку:
- налогообложение полученного дохода будет осуществляться по налоговой ставке 30% (п. 3 ст. 210 НК РФ);
- положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не предусматривают возможности уменьшения дохода, полученного при погашении задолженности, приобретенной по договору цессии, на сумму расходов, связанных с его получением (за исключением дохода от уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством)) (смотрите, например, письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-04-05-01/624).
В то же время в письме УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020622 говорится о том, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики, получившие доход от продажи имущественных прав, в частности по договору уступки права требования, вправе уменьшить такой доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением этого дохода.
Однако такую позицию, скорее всего, придется доказывать в суде.
На наш взгляд, организация-продавец при выплате дохода физическому лицу - учредителю должна выполнить обязанности налогового агента по НДФЛ, то есть исчислить, удержать из дохода учредителя сумму НДФЛ и перечислить ее в бюджетную систему РФ (ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-05/121), поскольку нормы п. 1 ст. 228 НК РФ не обязывают физическое лицо самостоятельно декларировать доходы, полученные в результате погашения задолженности, ранее приобретенной по договору цессии.
Следует обратить внимание на то, что между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики заключено соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Анкара, 15.12.1997) (далее - Соглашение), которое распространяет свое действие и на НДФЛ (п. 4 ст. 2 Соглашения).
Статьей 21 Соглашения установлено, что виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, независимо от того, где они возникают, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве. При этом в ст.ст. 1-20 Соглашения не упоминается о доходах, полученных физическим лицом в результате погашения задолженности, ранее приобретенной по договору цессии.
Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
Указанные обстоятельства дают основания полагать, что если физическое лицо - учредитель будет признаваться лицом с постоянным местопребыванием в Турецкой республике (в соответствии с правилами, установленными ст. 4 Соглашения), то его доход, полученный от российской организации в результате погашения задолженности, ранее приобретенной по договору цессии, не будет подлежать обложению НДФЛ в РФ.
Для освобождения от обложения НДФЛ доходов, получаемых от источников в РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налогоплательщику достаточно представить официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила такое соглашение, выданное уполномоченным органом этого государства (п. 2 ст. 232 НК РФ, письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208).
Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов.
3. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении:
- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Отметим, что с 01.01.2006 для применения вычета сумм "входного" НДС не требуется факта оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом нормы главы 21 НК РФ не содержат запрета на применение вычета сумм "входного" НДС в более позднем налоговом периоде, чем тот, в котором у налогоплательщика возникло право на его применение.
В связи с этим считаем, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, что в рассматриваемой ситуации организация вправе заявить право на применение налогового вычета НДС в более позднем налоговом периоде, если соблюдены требования, предъявляемые нормами п.п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
В то же время следует обратить внимание на противоречивые разъяснения Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также выводы, содержащиеся в материалах арбитражной практики.
Так, в письме от 13.10.2010 N 03-07-11/408 финансовое ведомство разъяснило, что для того, чтобы заявить вычет по НДС в более позднем периоде, чем возникло право на такой вычет, необходимо подать уточненную декларацию. Эта декларация должна быть за тот налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета.
По мнению Минфина, НК РФ дает 3 года именно на подачу такой уточненной декларации в инспекцию. При этом возможность воспользоваться вычетом в любой момент в течение трехлетнего срока в НК РФ не предусмотрена. То есть произвольный перенос периода вычета без объективной причины (отсутствие сумм налога к начислению, более позднее получение первичных документов и счетов-фактур и т.д.) финансисты не поддерживают.
Аналогичная позиция содержится в письме УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771.
Косвенно тот же вывод следует и из писем Минфина России от 03.02.2011 N 03-07-09/02, от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794, от 20.04.2010 N 03-07-09/24. Так, в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, финансисты указывают, что вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен. То есть финансовое ведомство не предлагает налогоплательщику выбрать любой понравившийся ему налоговый период для вычета НДС, а привязывает его к периоду возникновения всех необходимых для этого условий (в частности, к наличию счета-фактуры).
Отметим, что чиновники ранее делали противоположные выводы. Так, в письмах Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 30.04.2009 N 03-07-08/105 разъяснялось, что вычеты по НДС можно применить в течение трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет.
Суды в своих решениях указывают, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета в более позднем периоде. Кроме того, применение организацией вычета суммы НДС в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку при подтверждении правомерности налогового вычета у налогоплательщика возникает переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся, но наступили условия его применения. Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени.
В частности, такие выводы изложены в определениях ВАС РФ от 09.12.2010 N ВАС-15373/10, от 27.04.2010 N ВАС-4168/10, от 16.04.2010 N ВАС-3662/10, от 16.03.2010 N ВАС-2824/10, постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09, от 11.03.2008 N 14309/07, от 31.01.2006 N 10807/05, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2011 N А19-27017/09, ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 N А65-23964/2010, ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17675-10, ФАС Уральского округа от 02.03.2010 N Ф09-1093/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2010 N А27-20059/2009.
Однако в судебной практике имеются решения, принятые не в пользу налогоплательщиков.
Так, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 07.06.2005 N 1321/05, ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2010 по делу N А79-5798/2009 суды указали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, а также НК РФ не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению применять вычеты в иные налоговые периоды.
Таким образом, суды в большей мере поддерживают налогоплательщиков, принявших НДС к вычету в более поздний период.
Следует иметь в виду, что если налогоплательщик превысит трехлетний срок на возмещение налога, установленный в п. 2 ст. 173 НК РФ, то суд, скорее всего, признает неправомерным принятие пропущенного "входного" НДС к вычету (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2011 N Ф02-698/2011 по делу N А33-6232/201, ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2009 N А38-4424/2008-4-301).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Игнатьев Дмитрий, Королева Елена
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа