Консультации экспертов ГАРАНТа.
Уступка права требования, также именуемая цессией, представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки (ст. 384 ГК РФ).
Уступаемые права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (в частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и иных способах обеспечения обязательств, если стороны не достигли по ним иного соглашения). Первоначальный кредитор (цедент) утрачивает все права по сделке, которые переходят новому кредитору (цессионарию) (ст. 384 ГК РФ).
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику в следующих случаях:
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
Иными словами, доходы (выручка) от реализации равны сумме, которую цессионарий получит от должника (или от нового кредитора при последующей продаже).
При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Расходы по приобретению права требования учитываются налогоплательщиком в счет уменьшения дохода от реализации права требования только при последующей уступке права требования либо при прекращении соответствующего обязательства (письмо Управления МНС по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137).
Таким образом, обязанность уплатить (начислить, отразить в декларации) налог на прибыль возникает у нового кредитора (организации) только в периоде погашения должником задолженности или передачи данной суммы по новому договору цессии (письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852). То есть произведенные расходы на покупку права требования не включаются в состав расходов по налогу на прибыль на дату их осуществления, а уменьшают доход от переуступки прав (погашения обязательств должником ) в том периоде, когда получение такого дохода имело место (письмо Управления МНС по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137).
Это прямо следует и из нормы п. 5 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которой при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования . Поэтому налогоплательщик-цессионарий (новый кредитор) на момент исполнения должником приобретенного ранее по договору цессии обязательства отражает в налоговой базе по налогу на прибыль доход от этой операции и одновременно учитывает расходы, связанные с приобретением указанного права требования долга (письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Начиная с представления налоговой декларации за девять месяцев 2012 года применяется форма налоговой декларации, утвержденная приказом Федеральной налоговой службы от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ (далее - "новая" декларация) (письмо Федеральной налоговой службы от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@).
Данным приказом утвержден также и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Порядок).
Полагаем, что доход при исполнении должником данного требования (доход от погашения должником своей задолженности, вытекающий из договора переуступки права требования) в "новой" декларации отражается по строке 013 "Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации прав требований долга, указанных в Прил. 3 к Листу 02" Приложения N 1 к Листу 02.
Произведенные расходы на покупку права требования отражаются в "новой" декларации по строке 059 "Стоимость реализованных имущественных прав (кроме прав требований долга, указанных в Прил. 3 к Листу 02)" Приложения N 2 к Листу 02.
Обращаем Ваше внимание на то, что отразить сверуто расходы на покупку права требования долга и полученные доходы законодательством не предусмотрено.
Также обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ совершенное в течение более одного налогового периода грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов, и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.
Редакция этой статьи, действовавшая до 2 сентября 2010 года, не позволяла привлекать налогоплательщиков к ответственности за неверное отражение тех или иных показателей в налоговой декларации (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 N Ф04-7720/2006(28363-А81-26), ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2006 N А42-3219/2005-23, ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 N А12-23978/05-с51).
Однако с 2 сентября 2010 г. (Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ) для целей ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, и объектов налогообложения понимается систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение показателей не только в тех документах, которые относятся к бухгалтерской отчетности, но и неправильное отражение налогоплательщиком хозяйственных операций, денежных средств и материальных ценностей в отчетности вообще.
Правоприменительной практики, в которой бы рассматривалась возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за неверное отражение сведений в налоговой декларации по ныне действующей редакции ст. 120 НК РФ, нам обнаружить не удалось.
При этом во избежание налоговых рисков мы рекомендуем Вам обратиться за разъяснениями в налоговые органы. Так, согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Пивоварова Марина, Королева Елена
Имеет ли право организация в налоговом учете в середине года восстановить резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, которая через некоторое время была погашена контрагентом (или по иным причинам утратила характер сомнительного долга: например, долг уступлен по договору цессии)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
НК РФ не предусматривает обязанности восстанавливать резерв по сомнительным долгам в случае погашения контрагентом дебиторской задолженности, включенной в установленном порядке в резерв по сомнительным долгам.
По нашему мнению, если контрагент погасил учтенную при формировании резерва задолженность, долг уступлен по договору цессии третьему лицу или дебиторская задолженность по иным причинам утратила характер сомнительного долга, восстанавливать резерв не нужно.
Дело в том, что такая задолженность перестает числиться в учете в качестве сомнительного долга, поэтому по результатам инвентаризации в следующем отчетном или налоговом периоде данная сумма не будет участвовать в формировании резерва. В этом, по нашему мнению, и заключается механизм учета сумм, утративших характер сомнительного долга, о которых идет речь в вопросе.
Обоснование вывода:
Налоговый кодекс РФ устанавливает единственный случай восстановления суммы резерва: если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Из нормы п. 5 ст. 266 НК РФ следует, что в случае погашения должником задолженности, включенной в установленном порядке в резерв по сомнительным долгам, она учитывается в периоде поступления денежных средств при формировании вновь создаваемого резерва, то есть корректирует сумму вновь создаваемого резерва, а не отражается в составе внереализационных доходов.
В состав внереализационных доходов включается лишь разница между суммами вновь создаваемого резерва и остатка резерва предыдущего периода, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка предыдущего периода.
А факт оплаты в отчетном периоде дебиторской задолженности, включенной в установленном порядке в резерв по сомнительным долгам в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, выявляется в результате проведения инвентаризации на последнее число отчетного (налогового) периода, обязательность проведения которой установлена п. 4 ст. 266 НК РФ.
В то же время надо отметить, что дебиторскую задолженность, включенную в резерв по сомнительным долгам, необходимо контролировать на предмет утраты характера сомнительного долга.
Дело в том, что в письме Минфина России от 29.11.2004 N 03-03-01-04/1-159 разъяснено: если сторонами договора был установлен новый срок погашения задолженности, то имеющаяся задолженность утратила характер сомнительного долга, поэтому сумма созданного резерва по такому сомнительному долгу подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были изменены сроки расчетов по договору (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А26-6742/04-23).
Также хотим отметить, что анализ арбитражной практики показывает, что зачастую предметом споров являются разногласия налогоплательщиков и контролирующих органов в части необходимости восстановления суммы резерва при оплате задолженности, включенной в резерв (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 06.08.2009 N 02АП-3279/2009, ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 N А12-17437/2008).
Однако арбитры зачастую приходят к выводу об отсутствии в Налоговом кодексе РФ прямого указания на необходимость восстановления резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий налоговый период учитывалась им как сомнительная (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3), от 29.05.2009 N А56-21152/2008).
Мы считаем что, если контрагент погасил учтенную при формировании резерва задолженность, долг уступлен по договору цессии третьему лицу или дебиторская задолженность по иным причинам утратила характер сомнительного долга, восстанавливать резерв не нужно. Дело в том, что такая задолженность перестает числиться в учете в качестве сомнительного долга, поэтому по результатам инвентаризации в следующем отчетном или налоговом периоде данная сумма не будет участвовать в формировании резерва. В этом, по нашему мнению, и заключается механизм учета сумм, утративших характер сомнительного долга, о которых идет речь в вопросе.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Синельникова Татьяна, Королева Елена
Организации "А" и "В" применяют УСН с объектом обложения доходы. Организация "А" должна по договору оказания услуг организации "В" 100 000 руб. При этом организация "С" должна по договору поставки организации "А" 100 000 руб.
Может ли организации "А" для погашения своей задолженности уступить организации "В" право требования долга с организации "С"? Возникает ли у организаций "А" и "В" доход? Если да, то в какой момент?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Денежные средства, поступившие цессионарию (организация "В") в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Доходом организации "А" (цедента) будут являться суммы, фактически поступившие от организации "В" (цессионария) в счет оплаты за уступку права требования дебиторской задолженности.
При наличии у сторон встречных требований они также могут быть погашены зачетом взаимных требований. При этом датой получения дохода (как у организации "А", так и у организации "В") будет являться либо день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации, либо дата подписания акта (соглашения) о проведении взаимозачета соответственно.
Обоснование вывода:
Общепринятое название сделки уступки права требования - цессия, но в ГК РФ это название упоминается только один раз - в п. 2 ст. 146 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Однако должник (в данном случае - организация "С") должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. Обычно на практике порядок такого уведомления (кто именно (кредитор (организация "А") или новый кредитор (организация "В")) будет уведомлять должника, сроки уведомления) стороны предусматривают в соглашении об уступке права требования.
Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).
В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на неуплаченные проценты.
Согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Заключение договора уступки права требования не приводит к расторжению договора, право требования по которому переуступлено.
В рассматриваемой ситуации организация "А" и организация "В" заключили между собой договор цессии (уступки требования), в соответствии с которым организация "А" передала право требовать долг с организации "С" организации "В".
В результате у организации-должника "С" прекращается кредиторская задолженность перед организацией "А" и возникает кредиторская задолженность перед новым кредитором "В", то есть меняется только контрагент по ранее заключенному договору.
Фактическое перечисление организацией "С" денежных средств организации "В" будет означать исполнение договорных обязательств и, соответственно, погашение кредиторской задолженности организацией "С".
Одновременно с этим организация "А", уступая право требования долга при наличии дебиторской задолженности перед организацией "В", становится кредитором организации "В". Поэтому с учетом ст. 410 ГК РФ по этим двум обязательствам становится возможным зачет встречного однородного требования.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Значит, исходя из положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ необходимым условием для включения дохода в налоговую базу является либо его фактическое получение, либо погашение задолженности иным способом.
Таким образом, в целях определения налоговой базы налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм. Данный вывод согласуется с позицией Минфина России, выраженной в письмах от 28.04.2011 N 03-11-11/107, от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112.
С учетом изложенного денежные средства, поступившие цессионарию (организации "В") от организации "С" в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. То есть, если организация "С" переведет денежные средства на расчетный счет организации "В" по договору цессии, то у организации "В" возникнет доход.
Так, в письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-11-06/2/112 сказано, что денежные средства, поступившие цессионарию в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Вместе с тем при уступке дебиторской задолженности доходом организации "А" (цедента) будут являться суммы, фактически поступившие от нового кредитора организации "В" (цессионария) в счет оплаты за уступку права требования дебиторской задолженности. Минфин России в письме от 23.07.2012 N 03-11-06/2/92 разъяснил, что денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав, которые учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере фактически полученных сумм (смотрите также письмо Минфина России от 04.07.2005 N 03-11-04/2/12).
В то же время у организации "А" существует задолженность перед организацией "В" по договору оказания услуг, следовательно, у сторон имеются взаимные задолженности. В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для проведения зачета достаточно заявления одной стороны либо стороны подписывают акт взаимозачета.
Взаимозачет может возникать в случае, когда организация с одним и тем же контрагентом имеет два договора, по одному из которых она выступает должником, а по другому - кредитором (именно это имеет место в рассматриваемой ситуации). Если у двух организаций существуют взаимные кредиторские и дебиторские задолженности, срок оплаты по которым наступил, то возможным способом погашения таких задолженностей является зачет встречных однородных требований.
На основании нормы п. 1 ст. 346.17 НК РФ Минфин России указал, что доходы организации, применяющей УСН, учитываются в том числе на дату погашения задолженности налогоплательщику путем зачета взаимных требований (письмо от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145). Следовательно, датой признания дохода как у организации "А", так и у организации "В" будет либо день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации, либо дата подписания акта (соглашения) о проведении взаимозачета соответственно.
К сведению:
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами.
Следовательно, при проведении зачета следует составить соответствующий документ. Форма его не установлена, поэтому организации необходимо разработать ее самостоятельно. Проведение зачета может быть оформлено заявлением о зачете или соглашением (актом) о проведении зачета. В любом случае форма должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
В документе должны быть прописаны, какие обязательства сторон погашаются зачетом, основания и даты их возникновения. При этом следует сослаться на подтверждающие документы: договор, акты и прочие. Следует указать также, на какую сумму проводится зачет взаимных требований. Акт о проведении взаимозачета должен быть подписан обеими сторонами.
Если организация для оформления зачета оформляет заявление, то оно должно быть подписано руководителем и главным бухгалтером организации, предложившей взаимозачет. Подписи другой стороны взаимозачета не требуются. Следует учитывать, что практика применения ст. 410 ГК РФ показывает, что обязательным условием действительности зачета является установленный факт получения одной стороной заявления другой стороны о проведении зачета (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", далее - Информационное письмо N 65).
Доказательством получения заявления о зачете может служить заказное письмо с уведомлением отделения связи о вручении отправления получателю (определение ВАС РФ от 19.03.2008 N 3786/08).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Шпилевая Ольга, Мельникова Елена
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа