Консультации экспертов ГАРАНТа.
Можно ли учесть сумму "входного" НДС, предъявленного фактор-фирмой, при определении предельной величины комиссии фактор-фирмы, которую можно учесть в расходах в целях главы 25 НК РФ (ст. 269 НК РФ)? В каком размере в составе расходов при исчислении налога на прибыль можно учесть сумму комиссии финансового агента? Каков порядок исчисления и уплаты НДС в данной ситуации?
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент (фактор-фирма) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
По договору факторинга вознаграждения финансовому агенту за обслуживание и сопровождение факторинга могут быть выражены в абсолютном выражении или в процентном отношении. В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями заключенного договора вознаграждение фактор-фирмы (комиссия) рассчитывается в процентах от суммы предоставленного финансирования.
Отметим, что, по мнению специалистов Минфина России, если по условиям договора факторинга плата за услуги финансового агента исчисляется в процентах от предоставленной суммы финансирования, то такие расходы в целях исчисления налога на прибыль квалифицируются в качестве расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитываются в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116).
Специалистами Минфина России также разъяснялось, что, если финансирование предоставляется финансовым агентом на возвратной основе, а право требования уступается в целях обеспечения исполнения обязательства клиента по возврату денежных средств, вознаграждение финансового агента в целях налогообложения прибыли признается процентами по долговому обязательству даже в случае, если указанное вознаграждение определено в абсолютном выражении (не в процентах) (письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/1/809).
По общему правилу сумма "входного" НДС не учитывается в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ). Соответственно, "входной" НДС не следует включать (принимать в расчет при определении предельной величины) и в сумму внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам (п. 1.1 ст. 269, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при определении предельной величины комиссии фактор-фирмы, которую можно учесть в расходах в целях главы 25 НК РФ (ст. 269 НК РФ), сумма "входного" НДС, предъявленного фактор-фирмой, не учитывается (смотрите также письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597).
Иными словами, в данном случае вся сумма комиссии финансового агента (за вычетом НДС) может быть учтена Вами в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
НДС
Согласно п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ вознаграждение, получаемое финансовым агентом (вне зависимости от его квалификации в целях главы 25 НК РФ), облагается НДС в общем порядке по ставке 18% (смотрите также письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22).
Соответственно, НДС, предъявленный финансовым агентом в составе вознаграждения, принимается к вычету на основании полученного счета-фактуры, если денежные средства, полученные по договору финансирования, используются в операциях облагаемых НДС, при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ).
Аналогичное мнение отражается и в разъяснениях официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136, УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55124, МНС РФ от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22@).
В то же время согласно п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы "входного" НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Иными словами, если вознаграждение финансового агента превысит размер норматива, установленный ст. 269 НК РФ и не будет полностью учтено в составе расходов при исчислении налога на прибыль, то и вычет "входного" НДС может быть произведен только в той его части, которая относится к расходам, учтенным при исчислении налога на прибыль.
В рассматриваемой ситуации сумма комиссии за финансирование (без НДС) не превышает величину норматива, установленного в п. 1.1 ст. 269 НК РФ, следовательно, вся сумма "входного" НДС, предъявленного фактор-фирмой, может быть принята к вычету при соблюдении требований, установленных нормами ст. 171, ст. 172 НК РФ.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Самойлюк Ольга, Горностаев Вячеслав
Организация (комитент) реализует продукцию по договору комиссии через посредника (комиссионера). При реализации товаров через организацию-посредника (комиссионера) возникают дополнительные расходы на вознаграждение финансового агента по договору факторинга, который во исполнение договора комиссии заключает комиссионер от своего имени, но за счет комитента.
Кто должен быть назван в качестве продавца в счете-фактуре, выставляемом комиссионером комитенту на приобретенные услуги факторинга? Кем должен быть подписан такой счет-фактура?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Комиссионер в рассматриваемой ситуации должен отразить в строке 2 счета-фактуры, выставляемого комитенту, наименование организации - финансового агента. Подписать указанный счет-фактуру следует комиссионеру.
Обоснование вывода:
Нормы главы 21 НК РФ не определяют порядка оформления счетов-фактур, выставляемых комиссионером комитенту по приобретенным для последнего товарам (работам, услугам), имущественным правам, определяя лишь, что в счете-фактуре должно быть указано наименование налогоплательщика-продавца, а также то, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пп. 2 п. 5, п. 6 ст. 169 НК РФ).
В то же время в соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. Во исполнение этой нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
По общему правилу в строке 2 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя (пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила)).
При этом абзацем третьим пп. "в" п. 1 Правил предусмотрено, что при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.
Решением ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-153/13 данное положение признано не противоречащим действующему законодательству.
Следовательно, комиссионер в рассматриваемой ситуации должен отразить в строке 2 счета-фактуры, выставляемого комитенту, наименование организации - финансового агента. Подписать указанный счет-фактуру следует комиссионеру.
Согласны с таким порядком заполнения счетов-фактур и специалисты Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 10.05.2012 N 03-07-09/47, от 02.03.2012 N 03-07-09/16).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Будаев Сергей, Игнатьев Дмитрий
В документации об аукционе, проводимом в открытой форме, указано, что "срок действия безотзывной банковской гарантии должен быть установлен не менее чем срок действия муниципального контракта". В проекте контракта срок его действия указан до 31.10.2013.
В предоставленной одним из участников размещения заказа банковской гарантии срок ее действия ограничен десятью рабочими днями со дня заключения контракта - указан срок выполнения работ по данному контракту.
Имеет ли право заказчик требовать от участника изменить сроки, указанные в банковской гарантии? Может ли заказчик заключить контракт с участником, предоставившим банковскую гарантию, срок действия которой не соответствует требованиям заказчика?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае предоставления участником Аукциона банковской гарантии, срок действия которой не соответствует требованиям заказчика, заказчик не вправе заключать контракт с таким участником, а сам участник признается уклонившимся от заключения контракта.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 11 ч. 3 ст. 41.6 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) документация об Аукционе должна содержать, помимо прочего, размер обеспечения исполнения контракта, срок и порядок его предоставления в случае, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения контракта. При этом заказчик вправе, а в отдельных случаях, предусмотренных законом, обязан определить обязательства по контракту, которые должны быть обеспечены. В силу ч. 19 ст. 41.12 Закона N 94-ФЗ способ обеспечения исполнения контракта (предоставление безотзывной банковской гарантии или передача заказчику в залог денежных средств) выбирается участником Аукциона, с которым заключается контракт, самостоятельно.
Возможности определения срока действия банковской гарантии заказчиком, уполномоченным органом в документации об Аукционе Законом N 94-ФЗ прямо не предусмотрено. Вместе с тем необходимо учитывать, что из п. 2 ст. 374, п. 1 ст. 376, пп. 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ следует, что условиями банковской гарантии должен быть определен срок, на который она выдана, причем требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту до окончания этого срока (смотрите также п. 2 информационного письма ВАС РФ от 15.01.1998 N 27). При этом в требовании, представленном гаранту, или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. 1 ст. 374 ГК РФ). Отсюда следует, что основания для уплаты гарантом денежной суммы бенефициару могут появиться не ранее, чем бенефициару станет известно о нарушении принципалом обеспеченного гарантией обязательства. Если обязательство, в обеспечение исполнения которого выдана банковская гарантия, состоит в поставке товара в определенный срок, основанием для предъявления бенефициаром требования по банковской гарантии может быть неисполнение принципалом (поставщиком) обязательства по поставке товара в этот срок. Отсюда следует, что срок действия банковской гарантии должен во всяком случае превышать срок, в течение которого должно быть исполнено обязательство, в обеспечение исполнения которого она выдана. Устанавливая требования к сроку действия банковской гарантии, заказчик должен учитывать условия, на которых заключается контракт: срок поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), срок действия контракта и т.д. (смотрите решения ФАС России от 20.05.2011 N К-967/11, от 09.03.2010 N К-87/10). Другими словами, срок, на который выдана банковская гарантия, должен быть разумным с точки зрения способности этой гарантии обеспечить обязательства по контракту.
Представляется очевидным, что гарантия, срок действия которой не позволяет заказчику предъявить соответствующие требования в случае нарушения контрагентом его обязательств по контракту, не может считаться надлежащей, а потому ее предоставление не должно считаться предоставлением надлежащего обеспечения исполнения контракта.
Согласно ч. 19 ст. 41.12 Закона N 94-ФЗ в случае, если заказчиком, уполномоченным органом установлено требование обеспечения исполнения контракта, контракт заключается только после предоставления участником Аукциона, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, выданной банком или иной кредитной организацией. Соответственно, если участник Аукциона не предоставил надлежащее обеспечение исполнения обязательств по контракту, заказчик не вправе заключить с ним контракт. Такой участник Аукциона признается уклонившимся от заключения контракта, а контракт заключается в порядке, установленном ч.ч. 13 и 14 ст. 41.12 Закона N 94-ФЗ.
При этом Закон N 94-ФЗ не предусматривает возможности исправления нарушений, допущенных в ходе размещения заказа, в том числе замены ненадлежащей безотзывной банковской гарантии.
Таким образом, по нашему мнению, предоставление участником Аукциона банковской гарантии, срок действия которой не соответствует требованиям, установленным заказчиком в документации об аукционе, может расцениваться как предоставление ненадлежащего обеспечения исполнения контракта. Заказчик не вправе заключать контракт с таким участником, а сам участник признается уклонившимся от заключения контракта (смотрите, например, решения ФАС России от 18.01.2013 N К-78/13 и от 20.11.2012 N К-2220/12, тему N 1 Обзора практики рассмотрения жалоб на действия (бездействие) заказчика, уполномоченного органа, специализированной организации, аукционной комиссии, оператора электронной площадки при проведении торгов в соответствии с положениями Федерального закона от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (подготовлен Управлением контроля размещения государственного заказа ФАС России, август 2011), постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2013 N 09АП-38828/12 и от 23.04.2012 N 09АП-5771/12). При этом сведения об уклонении победителя Аукциона от заключения контракта должны быть сообщены в реестр недобросовестных поставщиков в обязательном порядке.
Отметим, что в ряде случаев, учитывая конкретные обстоятельства дела (например, если причиной несоответствия срока действия банковской гарантии требованиям заказчика является техническая опечатка работников банка и т.п.), суды признают необоснованным включение участника размещения заказа в реестр недобросовестных поставщиков (смотрите, например, постановления ФАС от 23.08.2012 N Ф03-3633/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N 09АП-4201/12).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Верхова Надежда, Александров Алексей
Банковская гарантия содержит условия об обеспечении двух разных обязательств - по исполнению государственного контракта и вытекающих из гарантии на товар одновременно. Условие о сроке действия банковской гарантии определено исходя из гарантийного срока на товар.
Имеет ли право заказчик не принимать одну общую банковскую гарантию на два вида обеспечения исполнения государственного контракта?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предоставление гарантии, содержащей описанные условия, не нарушает требования законодательства. Заказчик не имеет оснований отказываться принимать такую гарантию.
Обоснование позиции:
Пункт 15.2 ч. 4 ст. 22, п. 9 ч. 4 ст. 34, п. 11 ч. 3 ст. 41.6 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) устанавливают право, а в отдельных случаях и обязанность заказчика, уполномоченного органа (далее - заказчик) установить требование обеспечения исполнения контракта, заключаемого в результате проведения торгов. В частности, согласно этим нормам в случае поставок новых машин и оборудования, начальная (максимальная) цена контракта (цена лота) на поставки которых составляет 50 миллионов рублей и более, поставок медицинского оборудования заказчик обязан определить обязательства по контракту, которые должны быть обеспечены (в том числе обязательства о предоставлении вместе с новыми машинами и оборудованием гарантий производителя и поставщика на товар), и обязательство о предоставлении вместе с товаром обеспечения гарантии поставщика на товар в размере от 2% до 10% начальной (максимальной) цены контракта (цены лота).
При этом согласно ч. 4 ст. 29, ч. 4 ст. 38, ч. 4 ст. 41.12 Закона N 94-ФЗ, если заказчиком установлено требование об обеспечении исполнения контракта, контракт заключается только после предоставления участником размещения заказа такого обеспечения. Обеспечение предоставляется в виде безотзывной банковской гарантии, выданной банком или иной кредитной организацией, или путем передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, предусмотренном конкурсной документацией. Конкретный способ обеспечения исполнения контракта выбирается участником конкурса самостоятельно.
Как видим, из буквального прочтения приведенных норм можно сделать вывод, что закон предусматривает предоставления двух разных обеспечений - обеспечения исполнения контракта, предоставляемого при его заключении, и обеспечения гарантии поставщика на товар, предоставляемого вместе (одновременно) с товаром.
Заметим, что предоставление гарантии, не соответствующей закону или требованиям, установленным документацией, не считается надлежащим предоставлением обеспечения (смотрите, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 марта 2011 г. N Ф03-466/2011).
В то же время необходимо учитывать следующее.
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом (должником по обязательству, в обеспечение исполнения которого выдана гарантия) его обязательства перед бенефициаром (кредитором принципала) путем принятия гарантом на себя обязательства по уплате в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежной суммы по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368, п. 1 ст. 369 ГК РФ). Ответственность гаранта перед бенефициаром ограничивается суммой банковской гарантии (п. 1 ст. 377 ГК РФ). Какого-либо ограничения количества обязательств, обеспечиваемых банковской гарантией, возможности указания более чем одной суммы, законом не установлено.
При этом в силу ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное. Иными словами, выдача банковской гарантии является практически односторонней сделкой, обязательства по которой возникают в силу самого факта выдачи гарантии, независимо от ее принятия бенефициаром и наличия соглашения гаранта с принципалом по вопросу ее выдачи (смотрите также п.п. 1, 3 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии (приложение к информационному письму ВАС РФ от 15.01.1998 N 27, далее - Обзор)). Условиями банковской гарантии должен быть определен срок, на который она выдана. Требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту до окончания этого срока (п. 2 ст. 374, п. 1 ст. 376, пп. 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ, смотрите также п. 2 Обзора). Отсюда следует, что срок действия банковской гарантии должен во всяком случае несколько превышать срок, в течение которого должно быть исполнено обязательство, в обеспечение исполнения которого она выдана. Банковская гарантия прекращается по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 378 ГК РФ. Кроме того, из ст. 371 ГК РФ следует, что банковская гарантия может быть отозвана гарантом, в ней предусмотрена такая возможность. Однако, как было указано выше, обязательства по контракту в силу указания закона должны обеспечиваться безотзывной банковской гарантией.
Причем согласно ст. 370 ГК РФ предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство. Поэтому превышение же сроком действия банковской гарантии срока исполнения обеспечиваемого обязательства не может повлечь никаких негативных последствий для бенефициара.
Таким образом, банковская гарантия действительна с момента ее выдачи и до конца указанного в ней срока независимо от принятия или непринятия ее бенефициаром. При этом она может содержать указание на обеспечение как одного, так и нескольких обязательств, исполняемых в течение этого срока, в пределах определенных этой гарантией сумм.
Следовательно, по нашему мнению, ненадлежащим обеспечением при заключении контракта может считаться банковская гарантия, в которой не указаны обязательства, которые должны быть обеспечены в соответствии с документацией о торгах, либо суммы, которая меньше цены исполнения обеспечиваемых обязательств.
Соответственно, банковская гарантия, содержащая указание на обеспечение и определенных заказчиком обязательств по исполнению контракта, и обязательств, вытекающих из предоставления гарантии на товар, определяющая суммы гарантии по каждому из этих обязательств не менее установленных заказчиком пределов и устанавливающая срок своего действия не меньший, чем гарантийный срок, должна считаться надлежащим образом обеспечивающей и те, и другие обязательства. При этом каких-либо негативных последствий более раннего, по сравнению с указанным в законе, предоставления обеспечения как исполнения контракта, так и обеспечения обязательств, вытекающих из предоставления гарантии на товар (даже, например, одновременно с заявкой на участие в конкурсе), Законом N 94-ФЗ не предусмотрено.
Поэтому представляется, что заказчик не вправе считать такую банковскую гарантию ненадлежащим исполнением и считать участника размещения заказа уклонившимся от подписания контракта.
К сожалению, нам не удалось найти официальных разъяснений по данному вопросу или судебной практики, разрешающей его напрямую. Однако есть примеры рассмотрения спора по ситуации, когда сама документация о торгах предусматривала предоставление обеспечения на условиях, подобных рассматриваемым, и это условие не было признано противоречащим закону (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2011 г. N 13АП-8920/11).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Серков Аркадий
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа