Консультации экспертов ГАРАНТа.

В силу ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В соответствии с принципом свободы договора, закрепленном п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, стороны договора вправе определять любые не противоречащие закону условия этого договора по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Закон какого-либо специального правила о применении курса валюты в отношениях по договору займа не содержит. Условиями договора займа, как следует из вопроса, в данном случае установлено иное: при расчете суммы займы, подлежащей возврату, применяется курс, установленный на дату предоставления, то есть день, когда сумма поступила на счет заемщика. Соответственно, в рассматриваемом случае необходимо руководствоваться именно положениями договора.

При этом согласно ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Как видим, по общему правилу, проценты подлежат начислению только на сумму займа, что логично, поскольку они являются платой за пользование заемщиком именно этой суммой (п. 5 информационного письма Президиум ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре"). Из вопроса не следует, что договором займа предусмотрено иное - начисление процентов на сумму ранее не уплаченных процентов.

Таким образом, проценты в данном случае должны начисляться только на 26 тысяч рублей.

Вместе с тем должны заметить следующее.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если эти правила не позволяют определить содержание договора, судом должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон. При этом арбитражный суд оценивает в совокупности все представленные доказательства, ни одно из которых не имеет для него заранее установленной силы, по своему внутреннем убеждению (ст. 71 АПК РФ).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Туренкова Ирина, Серков Аркадий

Какие существуют особенности заключения подобной сделки? Как данная ситуация отражается в налоговом (налог на прибыль организаций и НДС) и бухгалтерском учете ООО "Я"?

Переход прав кредитора к другому лицу

Уступка права требования (цессия) представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки.

Уступка права требования долга регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ цена сделки устанавливается соглашением сторон.

В соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 385 ГК РФ предусмотрено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, то есть переоформить на цессионария все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю необходимую документацию, подтверждающую наличие у него такого обязательства и служащую основанием для предъявления требования, а также сообщить необходимые для исполнения обязательства сведения (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2006 по делу N Ф09-4187/06-С3). То есть в рассматриваемом случае, за какую бы сумму Ваша организация не договорилась с организацией "Б" уступить право требования долга от организации "А" (планируемая сумма уступки согласно условиям вопроса составляет 2 500 000 руб. с учетом НДС), кредитор - организация "Б" последствие сможет требовать от организации "А" сумму только в размере 2 000 000 руб. с учетом НДС.

Заметим, что согласно сложившейся практике, в случае отсутствия взаимозависимости цессионария и цедента, приобретающие права требования организации (цессионарии), как правило, приобретают такие права с дисконтом (то есть с планируемой прибылью от сделки впоследствии), и, наоборот, цеденты чаще вынуждены уступать права требования к своим должникам с убытком, т.е. в размере меньшем, чем имеющаяся у них на момент уступки права требования дебиторская задолженность.

Зачет встречных однородных требований как способ исполнения обязательств предусмотрен ст. 410 ГК РФ. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Обычно зачет оформляется двусторонним актом, составленным в произвольной форме.

НДС

Специальный порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав, в том числе при уступке прав (требований), установлен ст. 155 НК РФ. С 01.10.2011 в НК РФ предусмотрена прямая норма, устанавливающая порядок определения налоговой базы по НДС при уступке права требования первоначальным кредитором, что имеет место в рассматриваемом случае. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, определяется как превышение суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

При этом в данном случае налогообложение производится по ставке 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ. Такой вывод следует из содержания п. 4 ст. 164 НК РФ, в котором указано, что расчетная ставка 18% / 118% может быть применена исключительно в случаях, когда налоговая база исчисляется на основании п.п. 2-4 ст. 155 НК РФ.

Таким образом, для того чтобы задолженность по оплате уступаемого права составила 2 500 000 рублей, включая НДС, исчисленный с межценовой разницы по ставке 18%, налоговая база (превышение суммы дохода от уступки над размером денежного требования) должна составлять 500 000 / 118 х 100 = 423 728,81 рублей. В таком случае увеличенная на сумму налога сумма превышения составит 500 000 рублей, а общая сумма задолженности за уступаемое право - 2 500 000 рублей.

При осуществлении указанной операции цедент выставляет цессионарию счет-фактуру, в графе 5 которого в соответствии с требованиями пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость") подлежит отражению налоговая база, определенная в порядке, установленном пунктом 1 ст. 155 НК РФ, то есть 423 728,81 рублей. Соответственно, в графе 7 - налоговая ставка в размере 18%, в графе 8 - сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю переданных имущественных прав - 76 271,19 рубль, в графе 9 - стоимость всего количества переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость - 500 000 рублей.

Налог на прибыль

Особенности формирования налоговой базы при уступке (переуступке) права требования даны в ст. 279 НК РФ. Однако в указанной статье рассматриваются особенности исчисления налоговой базы в случае, когда величина уступаемого требования превышает доход от его реализации (как отмечалось выше - при уступке права требования с убытком для цедента). В рассматриваемом случае цедент получает прибыль от реализации уступаемого права. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в таком случае в общем порядке, установленном п. 1 ст. 247 НК РФ, как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходы, полученные цедентом в результате уступки права, будут признаваться доходами от реализации для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ. Величина уступаемого права признается расходом для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Налоговая ставка по операциям уступки прав установлена в размере 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Налоговая база для исчисления налога на прибыль составит 423 728,81 рублей, как и для целей исчисления НДС. Сумма налога на прибыль, соответственно, составит 74 746 рублей.

Бухгалтерский учет

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусматривает, что для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91.

В этой связи в рассматриваемом случае в учете цедента будут сделаны записи:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 2 500 000,00 руб. - признан доход от уступки права требования, включая НДС с межценовой разницы;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 2 000 000,00 руб. - учтена в расходах величина уступленной дебиторской задолженности;

Дебет 60 Кредит 76

- 2 500 000,00 руб. - осуществлен зачет встречных однородных требований;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 76 271,19 руб. - начислен НДС с суммы превышения дохода от реализации права над уступаемой дебиторской задолженностью;

Дебет 91 субсчет " Прочие расходы" Кредит 99

- 423 728,81 рублей - отражено сальдо прочих доходов и расходов по операции уступки права (требования);

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 74 746,00 руб. - начислен налог на прибыль.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Будаев Сергей, Горностаев Вячеслав

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа