Консультации экспертов ГАРАНТа.

Пунктом 1 ст. 422 ГК РФ предусмотрено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (участников долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства (ч. 1 ст. 1 указанного Закона).

Закон N 214-ФЗ также предусматривает ряд требований к содержанию договора участия в долевом строительстве (ст. 4 этого Закона), однако не предписывает включение каких-либо условий в договор уступки прав по этому договору и не определяет порядок расчетов между цедентом и цессионарием. Ограничения, связанные с уступкой прав требования по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор), предусмотрены ст. 11 Закона N 214-ФЗ, которая содержит лишь два ограничения:

- участник долевого строительства вправе уступить свои права по договору только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ;

- уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Более того, учитывая, что обязательства участника долевого строительства в части уплаты цены договора считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором (ч. 2 ст. 12 Закона N 214-ФЗ), можно прийти к выводу о том, что последующая уступка прав по такому договору не относится к предмету регулирования Закона N 214-ФЗ, обозначенному в ст. 1 этого Закона. Закон N 214-ФЗ только определяет момент, в который право требования фактически возникает, а потому может быть уступлено (ст. 390 ГК РФ).

Поскольку императивные нормы, которые регулировали бы порядок оплаты уступленного по договору цессии права, отсутствуют, полагаем, что стороны вправе предусмотреть в таком договоре любой порядок расчетов, в том числе условие об оплате 50% стоимости уступаемого права до момента государственной регистрации уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве с последующей уплатой оставшейся суммы.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ерин Павел, Серков Аркадий

Нужно ли начислять и уплачивать НДС в бюджет при реализации права требования долга?

Распределение судебных расходов, в частности расходов по уплате государственной пошлины, производится в рамках процессуальных отношений, на указанные правоотношения распространяются нормы АПК РФ.

Уступка права требования долга регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ.

Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Таким образом, уступкой права требования или цессией называют соглашение о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят все права прежнего кредитора. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Право первоначального кредитора (цедента) переходит к новому кредитору (цессионарию) в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Право требования долга, с точки зрения гражданского законодательства, представляет собой имущественное право. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ.

Так, п. 1 ст. 155 НК РФ предусматривает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Однако в указанном пункте говорится об уступке прав требования по договорам реализации товаров (работ, услуг), то есть когда кредитором является продавец товаров (работ, услуг). В рассматриваемой же ситуации право цедента на возмещение судебных расходов возникло по решению суда в связи с использованием им права на обращение в суд, данное право требования по договору цессии передается (переуступается) другой организации, то есть, по нашему мнению, эта норма в данной ситуации не применима.

В пункте 3 ст. 155 НК РФ содержится открытый перечень имущественных прав, налоговая база при передаче которых определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. В связи с этим полагаем, что такой порядок определения налоговой базы применяется только к тем видам имущественных прав, которые сначала приобретаются и затем уже передаются (реализуются) как объект имущественных прав (например, как поименовано в указанной норме, это относится к имущественным правам, приобретаемым участниками долевого строительства). Однако в анализируемой ситуации организация имущественные права не приобретала, а получила по решению суда, поэтому и норма п. 3 ст. 155 НК РФ также не применима.

Таким образом, порядок определения налоговой базы в случаях, когда уступается право требования задолженности по возмещению судебных расходов, положениями ст. 155 НК РФ не установлен.

Обращаем внимание, по мнению Минфина России, если особенности определения налоговой базы при передаче права требования долга ст. 155 НК РФ не установлены, то налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (смотрите письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 16.10.2012 N 03-07-05/45).

В таком случае можно предположить, что контролирующие органы укажут, что налоговая база по НДС в рассматриваемом случае определяется из цены, которую цессионарий должен оплатить по договору при передаче ему права требования долга.

В то же время, как следует из вопроса, по договору уступки права требования сумма долга, переданная цессионарию (32 122 руб.), не превышает сумму судебных расходов, подлежащих возмещению цеденту по решению суда (32 122 руб.), то есть цедент не получает никакой экономической выгоды, дохода (ст. 41 НК РФ), а только возмещает свои судебные расходы. По нашему мнению, в такой ситуации налоговая база по НДС при передаче имущественных прав не определяется, следовательно, НДС не уплачивается.

Обращаем внимание, высказанная точка зрения является экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Федорова Лилия, Королева Елена

В какой момент в данной ситуации прекращается начисление процентов и штрафных санкций? Каковы налоговые последствия (при исчислении налога на прибыль и НДС) в случае подписания с третьим лицом соглашения об уступке права требования долга? Должен ли заимодавец учитывать суммы неустоек во внереализационных доходах для целей налогообложения прибыли, а также при определении стоимости реализованного права требования? Может ли заимодавец учесть убыток по сделке уступки права требования в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования (3 млн. руб.) и стоимостью уступленного права?

1. Налог на прибыль организаций

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, а также в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным доходам, учитываемым при налогообложении прибыли (ст. 247, пп. 2 п. 1 ст. 248, п.п. 3, 6 ст. 259 НК РФ).

Порядок признания доходов при методе начисления предусмотрен ст. 271 НК РФ. В соответствии с п. 6 этой статьи по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств признаются в налоговом учете на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следовательно, необходимым условием учета в составе внереализационных доходов сумм неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является совершение должником действий, свидетельствующих о признании долга, либо вступление в законную силу решения суда, удовлетворившего требования о взыскании этих сумм. Эту позицию разделяет и судебная практика (решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 N 08АП-1425/2008).

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать ряд особенностей определения размера задолженности, вытекающих из положений Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).

Так, по общему правилу требования кредиторов включаются в реестр требований кредиторов (далее также - реестр) и исключаются из него арбитражным управляющим или реестродержателем исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер (п. 6 ст. 16 Закона о банкротстве).

По смыслу ст. 2 Закона о банкротстве к денежным обязательствам, требования по уплате которых подлежат включению в реестр, относится и обязанность уплатить неустойку, основанная на гражданско-правовом договоре (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 08АП-8265/12). В связи с этим следует учитывать, что требование об уплате пеней за просрочку в исполнении денежного (в том числе заемного) обязательства, относящегося к реестровым требованиям, также является реестровым (п.п. 3, 11 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве", далее - Постановление N 63).

Следовательно, суммы неустоек, не признанных должником до момента введения процедуры наблюдения в рамках дела о банкротстве, требование об уплате которых заявлено после введения этой процедуры, признаются кредитором для целей налогообложения прибыли в периоде вступления в законную силу решения суда об их включении в реестр (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/480, УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032820@ и от 08.04.2008 N 20-12/034110).

Закон о банкротстве прямо предусматривает прекращение начисления неустоек (штрафов, пеней), подлежащих уплате процентов и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей (кроме текущих платежей) в течение срока действия моратория на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, а также в качестве одного из последствий введения финансового оздоровления и открытия конкурсного производства (п. 1 ст. 81, п. 2 ст. 95, п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве).

Вместе с тем следует обратить внимание на порядок определения состава и размера денежных обязательств для целей участия в деле о банкротстве, предусмотренный ст. 4 Закона о банкротстве, с учетом правил о сроке исполнения обязательств применительно к процедуре наблюдения, установленных п. 3 ст. 63 этого федерального закона.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о банкротстве состав и размер денежных обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления и до принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату введения каждой процедуры, применяемой в деле о банкротстве и следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства. Если денежные обязательства возникли до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявлены после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, их состав и размер определяются на дату открытия конкурсного производства.

В силу п. 3 ст. 63 Закона о банкротстве для участия в деле о банкротстве срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. Кредиторы вправе предъявить требования к должнику в порядке, установленном этим федеральным законом.

Истолковывая эти нормы, Пленум ВАС РФ в п. 4 Постановления N 63 указал, что проценты, подлежащие уплате на сумму займа (кредита) соответственно на дату подачи в суд заявления о признании должника банкротом или на дату введения соответствующей процедуры банкротства, присоединяются к сумме займа (кредита). В реестр требований кредиторов подлежит включению требование об уплате получившейся денежной суммы, размер которой впоследствии не изменяется.

Если требование по денежному обязательству, возникшему до возбуждения дела о банкротстве, заявляется кредитором в ходе процедуры наблюдения, то его размер (включая проценты) определяется на дату введения наблюдения, в том числе в силу п. 3 ст. 63 Закона о банкротстве и в случаях, когда срок исполнения обязательства должен был наступить после введения наблюдения.

При применении упомянутых норм Закона о банкротстве, с учетом разъяснений, приведенных в п. 4 Постановления N 63, судебная практика приходит к выводу о том, что после включения в реестр требования по заемному (кредитному) обязательству, в состав которого входят как возврат суммы займа (кредита), так и уплата процентов на нее, размер задолженности по нему раз и навсегда фиксируется, и предусмотренные договором проценты на сумму займа (кредита) больше не начисляются. Данное правило распространяется и на иные платежи по договору займа, в том числе и на штрафы. Поэтому правовые основания для начисления процентов по заемным обязательствам и неустоек за период наблюдения отсутствуют (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2013 N Ф09-4556/11, от 14.05.2013 N Ф09-2878/13 (определением ВАС РФ от 18.09.2013 N ВАС-12154/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано) и от 19.10.2012 N Ф09-9417/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2013 N Ф02-1367/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2011 N Ф04-1592/11).

Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае суммы процентов и неустоек не относятся к текущим платежам (основаны на денежном обязательстве, требование по которому является реестровым, а не текущим), их размер фиксируется на дату введения процедуры наблюдения и в дальнейшем в ходе этой процедуры пересмотру не подлежит. А поскольку в рамках дела о банкротстве состав и размер денежных обязательств, относящихся к реестровым требованиям, устанавливается только на основании решения суда, у кредитора, на наш взгляд, в этой ситуации нет оснований для начисления как сумм процентов за пользования заемными средствами, так и неустоек за неисполнение договорных обязательств в период начиная с даты введения наблюдения в отношении должника, а следовательно, нет оснований признавать эти суммы в доходах для целей налогообложения прибыли.

Косвенно такой правовой подход следует и из ряда писем Минфина России (от 09.04.2012 N 03-03-06/1/190, от 17.01.2011 N 03-03-06/2/7), в которых специалисты финансового ведомства ссылаются на упомянутые выше разъяснения Пленума ВАС РФ, приведенные в п. 4 Постановления N 63.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Следовательно, доход, полученный цедентом от уступки прав требования, учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов от реализации в общеустановленном порядке. При этом выручка от реализации имущественных прав определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - кредитором по долговому обязательству (в том числе по обязательству, возникшему из договора займа - п. 1 ст. 269 НК РФ), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущественного права признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Таким образом, если налогоплательщик уступил право требования по займу после наступления предусмотренного договором займа срока платежа, то в целях налогообложения прибыли применяются положения п. 2 ст. 279 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/229).

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Отметим, что в соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Согласно мнению, высказанному Минфином России в письме от 22.04.2011 N 03-03-06/2/68 применительно к кредитному договору, стоимость задолженности по кредитному договору для целей применения ст. 279 НК РФ определяется исходя из суммы всей задолженности по договору, уступаемой цессионарию, включая сумму основного долга по кредитному договору, сумму процентов, присужденных ко взысканию арбитражным судом, а также сумму процентов, начисленных по условиям кредитного договора за период после вступления в силу решения суда и до момента уступки права требования, но не уплаченных заемщиком.

Отсюда можно сделать следующие выводы. Поскольку к моменту уступки права требования по договору займа (подписания сторонами соответствующего акта) судебный акт, присуждающий неустойки к уплате кредитору, не вступит в законную силу, у налогоплательщика нет оснований учитывать суммы неустоек во внереализационных доходах для целей налогообложения прибыли, а также при определении стоимости реализованного права требования. Проценты по договору включаются в стоимость имущественного права в сумме, определяемой на момент уступки права требования (с учетом положений Закона о банкротстве). Следовательно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе будет учесть в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 279 НК РФ, убыток по сделке уступки права требования в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования (3 млн. руб.) и стоимостью уступленного права, включающей сумму основного долга и процентов за пользование заемными средствами, начисленных по состоянию на дату введения наблюдения в отношении должника.

2. Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ.

По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 155 НК РФ, налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Следовательно, в силу прямого указания нормы при уступке права требования первоначальный кредитор может сформировать налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права (смотрите также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@).

Поскольку в рассматриваемом случае доход цедента не превышает сумму дебиторской задолженности, уже в силу приведенной нормы при реализации права требования налоговая база по НДС не возникает.

Кроме того, применительно к договорам займа действует специальное правило, предусмотренное пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно этой норме не подлежат обложению НДС операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов.

Следовательно, также в силу прямого указания нормы НК РФ уступка прав по договору займа НДС у цедента не облагается (смотрите также письма Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123, от 12.01.2009 N 03-07-11/1).

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ерин Павел, Королева Елена

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа