Консультации экспертов ГАРАНТа.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доход в виде процентов по договору займа должен признаваться в налоговом учете Вашей организации до момента прекращения долгового обязательства.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Статьей 809 ГК РФ установлено, что в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Согласно п. 1 ст. 811 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Из п. 4 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 следует, что проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 НК РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа, и представляют собой меру ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.

При этом из п. 1 ст. 811 ГК РФ следует, что указанные проценты подлежат уплате независимо от того, предусмотрена ли их уплата договором. Стороны договора займа, однако, могут дополнительно заключить соглашение о том, что данные проценты уплате не подлежат.

Следует отметить, что истечение срока, на который была выдана сумма займа, не является основанием для прекращения обязательств ни по возврату займа, ни по уплате процентов за пользование суммой займа. Договор займа как реальный договор прекращает действие в момент фактического возврата суммы займа и начисленных процентов. При этом проценты как плата за возможность пользования деньгами должны взиматься до тех пор, пока заемщик не возвратил займодавцу сумму займа (или до момента прекращения действия долгового обязательства другим способом) (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2011 N Ф06-5256/11 по делу N А55-17426/2010).

Кроме погашения долгового обязательства заемщиком, его прекращение возможно и в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, в том числе:

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ) (например, в случае признания организации банкротом после соответствующих процедур, предусмотренных Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)");

- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

Налог на прибыль организаций

Объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Так, в силу п.п. 3, 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также в виде процентов, полученных по договорам займа.

Учет процентов за пользование заемными средствами

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа регулируется нормами ст. 328 НК РФ.

Из п. 1 ст. 328 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов в размере причитающихся в соответствии с условиями договора займа процентов, рассчитанных исходя из установленной доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст.ст. 271-273 НК РФ.

В силу п. 6 ст. 271 НК РФ при методе начисления по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Таким образом, доход в виде процентов по договору займа должен признаваться в налоговом учете организации-заимодателя до даты прекращения действия соответствующего долгового обязательства.

Учет процентов за просрочку исполнения обязательств

Согласно ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению рассматриваемого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, проценты, подлежащие уплате в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ, в рассматриваемой ситуации отражению во внереализационных доходах Вашей организации не подлежат.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Аксенов Михаил, Родюшкин Сергей

Так ли это?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Возможность замены кредитора будет зависеть от того, перешло ли к новому кредитору право требования в соответствии с условиями договора цессии.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

К новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения сделки уступки права (требования) (п. 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса РФ, доведенного до сведения информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.10.2007 N 120).

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Глава 24 ГК РФ, регулирующая уступку прав, не запрещает сторонам договора цессии установить, что право требования по договору цессии переходит не в момент заключения договора, а в иной момент, определенный сторонами, в том числе сторона могут поставить его в зависимость от исполнения обязанности по оплату уступаемого требования (постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 N Ф06-8017/12).

Таким образом, возможность замены кредитора будет зависеть от того, перешло или не перешло к новому кредитору право требования к должнику-банкроту в соответствии с условиями заключенного договора цессии.

Если договором цессии установлено, что право требования переходит после полной оплаты новым кредитором уступаемого требования либо право требования не перешло по иным основаниям, то суд будет вправе отказать в замене кредитора до перехода к новому кредитору такого права (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N 13АП-14143/12).

Если же право требования в соответствии с условиями договора цессии перешло к новому кредитору, то оснований для отказа в замене кредитора не будет, несмотря на то, что уступаемое требование не оплачено новым кредитором в полном объеме (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2011 N 11АП-14063/2010).

Отметим, что в соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если указанные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Таким образом, толкование условий договора производится судом в каждом конкретном случае по внутреннему убеждению.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ефимова Ольга

Правомерен ли отказ регистрирующего органа?

В соответствии с ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) участник долевого строительства вправе уступить право требования по договору участия в долевом строительстве при условии полной оплаты цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном параграфом 1 гл. 24 ГК РФ (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2012 N Ф02-618/12, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2012 N 04АП-3318/11).

При этом в силу ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору участия в долевом строительстве возможна с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Согласно ст. 17 Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве и (или) уступка прав требований по такому договору подлежат государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящегося многоквартирного дома, для строительства которого привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором, в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Основания для отказа в государственной регистрации прав исчерпывающе установлены ст. 20 Закона N 122-ФЗ. В частности, абзацем 4 п. 1 ст. 20 Закона N 122-ФЗ предусмотрено, что в государственной регистрации прав может быть отказано, если документы, представленные на государственную регистрацию прав, по форме или содержанию не соответствуют требованиям действующего законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом уступка права (требования) влечет за собой замену кредитора в конкретном обязательстве, из которого вытекает уступаемое право (требование).

В силу п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону или договору.

В соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ стороны свободны при заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Отметим, что ни законом, ни иными правовыми актами не предусмотрен безвозмездный характер уступки требования (смотрите, например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.04.2006 N 13952/05). В рассматриваемой ситуации уступка требования из договора участия в долевом строительстве, как следует из вопроса, носит возмездный характер.

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Ни Гражданский кодекс РФ, ни Закон N 214-ФЗ не устанавливают порядок определения цены уступки требования из договора участия в долевом строительстве.

Таким образом, новый кредитор (физическое лицо), приобретая право требования к застройщику, должен уплатить первоначальному кредитору (организации) цену уступаемого права требования, установленную условиями договора уступки права требования. При этом уплата новым кредитором цены уступаемого права требования, превышающей цену договора участия в долевом строительстве, не противоречит закону, поскольку обязанность первоначального кредитора уступать свое право за ту же цену законом не предусмотрена (смотрите, например, решение суда Железнодорожного района г. Ростова-на-Дону от 18.10.2013 по делу N 2-2338/13).

С учетом вышеизложенного мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации отказ регистрирующего органа, мотивированный несоответствием цены договора уступки права цене договора участия в долевом строительстве, неправомерен.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Глебов Валерий, Прибыткова Мария

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа