Консультации экспертов ГАРАНТа.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Объектом налогообложения у индивидуального предпринимателя (далее - ИП), применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы", являются доходы в виде процентов по договору займа и (или) в виде дисконта, полученного при приобретении права требования по договору займа.

Денежные средства, поступившие от должника (ООО "Б") в счет погашения суммы займа (заемные средства), не учитываются в доходах ИП.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Основанием уступки права требования будет являться договор между первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 389, п. 1 ст. 420 ГК РФ).

В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не установлено договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

При этом в силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора цессии (уступки права требования) оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с п. 1 и п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В силу п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, при возвращении суммы займа цессионарий (ИП) денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки права требования, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитывает в силу п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В то же время доходы в виде процентов и (или) в виде дисконта, полученных по договорам займа, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ и п. 6 ст. 250 НК РФ.

Под дисконтом понимается разница между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной цессионарием при приобретении права требования. То есть в случае поступления от должника (ООО "Б") по договору цессии денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную цессионарием (ИП) цеденту (ООО "А") за приобретенные права, у цессионария (ИП) в состав доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника (ООО "Б"), и суммой, уплаченной индивидуальным предпринимателем цеденту (ООО "А").

Данный вывод подтверждают письма Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088 и N 03-11-06/2/47018, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65, от 02.11.2011 N 03-11-06/2/151 и др.

При этом доходы в виде процентов (дисконта), полученные от должника, учитываются в составе доходов в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в момент их фактического получения (по кассовому методу).

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Федорова Лилия

Может ли организация произвести списание денежной оценки данного имущественного права в целях налогообложения прибыли по основанию истечения срока исковой давности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Истечение 3-летнего срока с момента приобретения организацией указанного имущественного права не является основанием для каких-либо действий, связанных с его учетом в целях налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:

В силу ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Пунктом 1 ст. 196 ГК РФ установлено, что общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со ст. 200 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Право требования, вытекающее из договора участия в долевом строительстве, по своей сути является имущественным правом.

Неиспользование организацией данного права в течение 3 лет с момента его приобретения само по себе не свидетельствует о каком-либо нарушении ее прав.

Отношения между застройщиками и участниками долевого строительства регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Данным законом не установлен срок, в течение которого может быть использовано право требования к застройщику по исполнению им своих обязательств.

Вместе с тем согласно части 4 ст. 8 Закона N 214-ФЗ застройщик не менее чем за месяц до наступления установленного договором срока передачи объекта долевого строительства или в случае, если договором предусмотрен срок начала передачи и принятия объекта долевого строительства, не менее чем за четырнадцать рабочих дней до наступления срока начала передачи и принятия обязан направить участнику долевого строительства сообщение о завершении строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости в соответствии с договором и о готовности объекта долевого строительства к передаче, а также предупредить участника долевого строительства о необходимости принятия объекта долевого строительства и о последствиях бездействия участника долевого строительства, предусмотренных частью 6 ст. 8 Закона N 214-ФЗ. Сообщение должно быть направлено по почте заказным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении по указанному участником долевого строительства почтовому адресу или вручено участнику долевого строительства лично под расписку.

Участник долевого строительства, получивший сообщение застройщика о завершении строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости в соответствии с договором и о готовности объекта долевого строительства к передаче, обязан приступить к его принятию в предусмотренный договором срок или, если такой срок не установлен, в течение семи рабочих дней со дня получения указанного сообщения.

Частью 6 ст. 8 Закона N 214-ФЗ застройщику предоставлено право составить односторонний акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства по истечении двух месяцев со дня, предусмотренного договором для передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства, - в случае уклонения участника долевого строительства от принятия объекта долевого строительства в предусмотренный частью 4 ст. 8 Закона N 214-ФЗ срок.

При этом риск случайной гибели объекта долевого строительства признается перешедшим к участнику долевого строительства со дня составления предусмотренных настоящей частью одностороннего акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Указанные меры могут применяться только в случае, если застройщик обладает сведениями о получении участником долевого строительства сообщения в соответствии с частью 4 ст. 8 Закона N 214-ФЗ либо оператором почтовой связи заказное письмо возвращено с сообщением об отказе участника долевого строительства от его получения или в связи с отсутствием участника долевого строительства по указанному им почтовому адресу.

В силу части 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

При этом право собственности на объект долевого строительства в момент его передачи у участника долевого строительства не возникает - согласно ст.ст. 131, 219 ГК РФ данное право возникает только после его государственной регистрации.

Учитывая, что в данной ситуации организация не обладает информацией о должном (недолжном) исполнении застройщиком своих обязательств, вытекающих из договора долевого строительства, вывод о нарушении прав организации и, соответственно, о применении в этом случае срока исковой давности сформировать нельзя.

Таким образом, истечение 3-летнего срока с момента приобретения имущественного права само по себе не является препятствием для реализации данного права, а также и основанием для каких-либо действий, связанных с его учетом в целях налогообложения прибыли.

По нашему мнению, организации следует выяснить фактическое состояние обстоятельств по исполнению застройщиком договора долевого строительства, на котором основано приобретенное имущественное право.

В случае выяснения факта банкротства застройщика и невозможности исполнения им своих обязательств затраты на приобретение имущественного права могут быть включены в состав внереализационных расходов в качестве безнадежной задолженности на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (смотрите также постановления Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07, ФАС Центрального округа от 24.05.2013 N Ф10-682/12 по делу N А35-3631/2011, ФАС Уральского округа от 27.12.2010 N Ф09-10955/10-С3 по делу N А76-7414/2010-42-225 и от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2 по делу N А47-3325/2008).

Включение в расходы (в целях налогообложения прибыли) затрат на приобретение имущественного права без выяснения указанных обстоятельств повлечет непрогнозируемые налоговые риски.

Подчеркнем, что речь в рассматриваемой ситуации может идти именно о затратах на приобретение имущественного права (документально подтвержденных). Какой-либо учет денежных оценок подобных прав в целях налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрен.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Аксенов Михаил, Королева Елена

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа