Консультации экспертов ГАРАНТа.

В силу принципа свободы договора условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано императивными нормами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Закон допускает возможность совершения сделок под отлагательным условием (п. 1 ст. 157 ГК РФ), не запрещая обуславливать наступлением каких-либо обстоятельств и отдельные обязательства, возникающие в рамках в целом безусловного договора.

Для ситуации, когда под условие поставлено встречное обязательство из договора, а кредитор по этому обязательству свое встречное обязательство уже осуществил, характерен нежелательный правовой результат в виде риска возникновения на стороне должника неосновательного обогащения (в том случае, если условие так и не наступит). Однако этот риск может быть нивелирован за счет применения фикции наступления условия (п. 3 ст. 157 ГК РФ) - в случае, когда должник (цессионарий) недобросовестно препятствовал или не обеспечил наступление условия при его подразумеваемой либо прямо выраженной обязанности обеспечить его наступление либо содействовать такому наступлению (например, обратиться в суд для принудительного взыскания долга с должника) (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 29.04.1997 N 129/97). Если же наступление условия в силу тех или иных причин становится невозможным, условие считается отпавшим, а обусловленное им обязательство - не возникшим. При этом полученное должником по договору (в рассматриваемой ситуации - уступленное право требования) в связи с отпадением каузы (основания) его предоставления должно быть возвращено другой стороне как неосновательное обогащение (п. 3 ст. 1103, ст. 1106 ГК РФ). Таким образом, нежелательную неопределенность в вопросе наступления условия в случае, когда кредитор уже осуществил исполнение по договору, снимают применение фикции наступления условия или механизм возврата неосновательно приобретенного права. Следовательно, ни с формальной, ни политико-правовой точки зрения оснований для вывода о недопустимости описанного в вопросе условия договора не существует.

Договором дарения признается соглашение, по которому одно лицо безвозмездно передает или обязуется передать имущество в собственность другого лица (п. 1 ст. 572 ГК РФ) и который обладает следующими основными признаками: безвозмездность дарения (передаваемой ценности не соответствует никакой эквивалент); направленность на увеличение имущества одаряемого; уменьшение имущества дарителя.

При этом обязательным квалифицирующим признаком договора дарения является вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 25.04.2006 N 13952/05, от 04.12.2012 N 8989/12, п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120, п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49). Поскольку обязательство по оплате уступленного права прямо предусмотрено договором цессии, хотя бы таковое было поставлено под условие, при недоказанности намерения кредитора одарить должника соответствующий договор не может быть признан договором дарения (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2004 N Ф04/2242-472/А46-2004).

Что касается судебной практики, то в ней наиболее распространен вывод о действительности договора цессии, в соответствии с которым возникновение обязанности по оплате уступленного права поставлено в зависимость от факта исполнения должником уступленного цессионарию требования. Но при этом день возникновения обязанности по его оплате определяется судами с учетом положений п. 2 ст. 314 ГК РФ, то есть моментом истечения разумного срока. Это связано с тем, что согласно ст. 190 ГК РФ срок не может определяться указанием на действие третьего лица. Иными словами, подобное договорное условие, по мнению судов, свидетельствует не о недействительности договора цессии, а о несогласовании срока оплаты уступленного права (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 27 сентября 2010 г. по делу N А35-9330/2009, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2009 N А56-16864/2007, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 N А56-16864/2007, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2012 N 15АП-10638/12, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2011 N 19АП-2551/10, оставленное без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 07.09.2011 N Ф10-3720/10 по делу N А35-9327/2009).

С подобным выводом вряд ли можно согласиться. До наступления условия обязательство не считается возникшим. При этом условие может быть осложнено сроком. В этом случае оно подлежит исполнению в течение определенного договором времени со дня наступления условия, а если договор не позволяет определить такой срок - с учетом положений п. 2 ст. 314 ГК РФ. Однако срок исполнения обязательства не может быть применен до тех пор, пока не наступит условие, и следовательно, пока не возникнет обязательство, которое должно быть исполнено в этот срок. Иными словами, суды производят недопустимое смешение условия и срока. Применяя разумный срок исполнения обязательства до наступления обязательства, суды игнорируют включенное в сделку условие. В противоположность назначению срока при условии является неизвестным, наступит этот момент или нет. В тех случаях, когда стороны уверены, что готовы взять на себя определенные обязательства, пусть и подлежащие исполнению по истечении определенного срока, они заключают ординарную (безусловную) сделку. Если же лицо готово взять на себя обязательство лишь при условии наступления определенных обстоятельств, нельзя говорить о том, что до наступления условия такое лицо уже приняло на себя обязательство.

Таким образом, описанное в вопросе условие договора, на наш взгляд, не противоречит закону и не свидетельствует о недействительности договора цессии, при этом цессионарий обязан уплатить стоимость права требования только после поступления денежных средств от должника. Однако, учитывая отсутствие единообразной судебной практики по данному вопросу, не исключено, что суд может прийти и к иному выводу, в частности к выводу о том, что оплата уступленного права должна производиться независимо от поступления от должника денежных средств (после истечения разумного срока), либо о том, что содержащий подобное условие договор является договором дарения, который в отношениях между коммерческими организациями запрещен (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). В такой ситуации остается констатировать, что решение рассматриваемого вопроса в случае возникновения судебного спора будет в значительной степени зависеть от обстоятельств дела, а также усмотрения суда.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Бахтина Анастасия

Подлежит ли в целях исчисления налога на прибыль сумма начисленных организацией процентов переоценке, связанной с изменением курса валют, на каждую отчетную дату?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Начисленные проценты на основную сумму долга в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам, которые пересчитываются в рубли и включаются в доходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

2. Ранее начисленные и учтенные в доходах проценты по долговым обязательствам подлежат переоценке в более раннюю из дат:

- последнее число отчетного (налогового) периода;

- дата погашения процентов по кредиту заемщиком.

Обоснование вывода:

Как указывается в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации", соглашение об уступке права (требования), предметом которого является не возникшее на момент заключения данного соглашения право, не противоречит законодательству.

В силу п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, регулирующие отношения по договору займа, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

1. Проценты по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам в соответствии с пп. 6 ст. 250 НК РФ признаются в целях исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных доходов (письма Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088, от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47018, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/378). Цессионарий (новый кредитор) должен учитывать проценты в доходах для целей налогообложения с момента приобретения права требования по кредитному договору (письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-03-06/1/250).

Доход по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором (п. 6 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1393, от 15.08.2011 N 03-03-06/2/127, от 24.06.2010 N 03-03-06/1/430, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/240 и др., ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, от 17.03.2010 N 3-2-06/22, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041925@).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 8 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.

Таким образом, на последнее число каждого месяца начисляются проценты на сумму задолженности в долларах США. В целях исчисления налога на прибыль они пересчитываются в рубли по ставке ЦБ, действующей на дату признания дохода.

2. В целях исчисления налога на прибыль возникающие в результате изменения курса иностранной валюты курсовые разницы включаются во внереализационные доходы (пп. 11 ст. 250 НК РФ) или признаются в качестве внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/286, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

К сведению:

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

В тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов (п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Если кредитным договором, право требования по которому было приобретено организацией, предусмотрено начисление процентов и санкций за нарушение его условий, то такие проценты и санкции организации следует учитывать в доходах для целей налогообложения с момента приобретения права требования по данному кредитному договору (письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/1/674).

Если кредитный договор не расторгнут, то новый кредитор обязан при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль учитывать доходы в виде процентов по действующему кредитному договору. В связи с этим начисление новым кредитором доходов в виде процентов по кредитному договору производится в соответствии со ст. 809 ГК РФ, пока существуют взаимные обязательства по данному договору. Аналогичные разъяснения даны в письме УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093509@.2.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Карасёва Анна, Горностаев Вячеслав

Изменится ли ситуация, если налогоплательщик возвратит (компенсирует) своей матери сумму потраченных денежных средств на оплату ДДУ и документально подтвердит это (например распиской в получении денежных средств)?

При ответе мы исходим из того, что уступка права требования осуществлена в 2014 году. Отметим, что, даже если эта операция была произведена ранее (например 2013 году), выводы, сделанные в данной консультации, будут справедливы и в этом случае (в такой ситуации просто следует руководствоваться иными нормами НК РФ (аналогичны используемым в этой консультации), которые действовали до 2014 года).

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налоговая база по НДФЛ может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму фактически произведенных им расходов на приобретение реализуемых прав требования только при наличии у него документов, подтверждающих, что третье лицо, вносившее денежные средства застройщику, действовало по поручению налогоплательщика.

Обоснование вывода:

На основании положений п. 1 ст. 207, пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ доход, полученный физическим лицом от реализации прав требования к российской организации, облагается НДФЛ. При этом налогообложение производится по налоговой ставке 13%, если физическое лицо является резидентом РФ, либо по налоговой ставке 30%, если физическое лицо - нерезидент РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) у налогоплательщика возникает доход от источников в РФ.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ налогоплательщики самостоятельно производят исчисление и уплату НДФЛ исходя из сумм, полученных, в частности, от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

В силу пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ одного или нескольких объектов имущества, указанного в пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, но не превышающем 2 000 000 рублей.

Обращаем Ваше внимание, что при долевом строительстве право на указанный вычет предоставляется налогоплательщику только после получения документа о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятия его участником долевого строительства (пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ). Иными словами, в отношении объекта жилого фонда применить данный вычет налогоплательщик сможет только после того, как строительство будет окончено и между ним и застройщиком будет подписан акт приема-передачи.

В рассматриваемом случае налогоплательщик, не дожидаясь окончания строительства, передает свои права требования по договору долевого строительства иному лицу. Поэтому вычетом, установленным пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ, такой налогоплательщик воспользоваться не может.

Однако абз. вторым пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ установлено, что при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.

Таким образом, налоговая база по НДФЛ при уступке физическим лицом прав требования по договору участия в долевом строительстве исчисляется как сумма полученного дохода, уменьшенная на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением данного дохода. Смотрите также письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-05/24792, от 06.08.2009 N 03-04-05-01/617, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/125.

НК РФ не разъясняет, какие конкретно затраты могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налоговой базы для целей исчисления НДФЛ с суммы, полученной от продажи имущественных прав. Единственным условием является то, что осуществленные расходы должны быть непосредственно связаны с приобретением этих прав.

В рассматриваемой ситуации к таким расходам относятся расходы на приобретение прав требования на жилое помещение, в том числе сумма инвестиций в жилищное строительство, уплаченная по договору участия в долевом строительстве.

Перечень документов, подтверждающих расходы на приобретение имущественных прав на объект долевого строительства, НК РФ также не определен. В качестве таких документов могут выступать любые документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты реализуемых имущественных прав на объект долевого строительства:

- договор участия в долевом строительстве;

- договор уступки прав требования по данному договору;

- платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки и другие документы).

Налоговый орган также вправе потребовать и другие документы, которые, по его мнению, могут подтверждать фактически произведенные налогоплательщиком расходы, поскольку, как уже указано выше, их конкретный перечень законодательно не установлен (письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-299).

Из приведенных норм НК РФ следует, что для того, чтобы налогоплательщик мог уменьшить доходы от реализации своих прав по договору участия в долевом строительстве на расходы, связанные с их приобретением, необходимо, чтобы данные расходы были понесены налогоплательщиком самостоятельно - за счет собственных денежных средств.

Поэтому в ситуации, когда налогоплательщик перечисляет (вносит в кассу) денежные средства застройщику не лично, а по его поручению, эти действия осуществляет иное лицо, для получения права на уменьшение налоговой базы по НДФЛ налогоплательщику необходимо доказать, что лицо, фактически внесшее (перечислившее) денежные средства, потратило именно средства налогоплательщика (а не свои собственные).

Для этого к декларации по форме 3-НДФЛ, помимо перечисленных выше документов, следует приложить документы, подтверждающие, что денежные средства налогоплательщика от его имени и по его поручению вносит третье лицо (смотрите, например, письмо ФНС от 03.07.2009 N 3-5-04/952).

По нашему мнению, такими документами могут быть:

1. Договор поручения. Напомним, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 975 ГК РФ). В силу ст.ст. 159, 971 ГК РФ договор поручения может быть заключен в устной форме, однако в рассматриваемой ситуации его целесообразно было бы оформить письменно;

2. Доверенность в простой письменной форме. Нотариального заверения такая доверенность не требует (ст. 185 ГК РФ), но дата ее оформления должна предшествовать дате фактической оплаты имущества;

3. Расписка от налогоплательщика доверенному лицу в произвольной форме на передачу денег для произведения оплаты по договору участия в долевом строительстве. Согласно ст. 408 ГК РФ при расчетах между физическими лицами исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части. В соответствии со ст. 160 и ст. 161 ГК РФ данная расписка не требует нотариального заверения (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2008 N 18-14/4/122278@).

Считаем, что при наличии указанных документов в рассматриваемом случае налогоплательщик вправе будет уменьшить доход от уступки права требования на расходы, связанные с его приобретением.

В заключение отметим, что если у налогоплательщика не будет документов, подтверждающих тот факт, что мать производил оплату денежных средств застройщику именно по его поручению, то права на уменьшение налоговой базы не возникает. При этом факт возврата (компенсации) налогоплательщиком матери истраченных ею сумм роли уже не сыграет.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина, Золотых Максим

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа