Консультации экспертов ГАРАНТа.

Основным отличием закупочного (реверсивного или обратного) факторинга (далее - обратный факторинг) от классического факторинга является его нацеленность на покупателя. Именно покупатель является инициатором заключения сделки, и все риски, связанные с неплатежеспособностью покупателя, а также бремя выплаты комиссии фактору перекладываются с поставщика на покупателя.

В настоящий момент гражданское законодательство РФ не содержит норм, характеризующих договор обратного факторинга. Однако в основе любого вида факторинга лежит договор финансирования под уступку денежного требования. Поэтому на отношения, возникающие по договору факторинга, распространяются как общие нормы об уступке требования ст.ст. 388-390 ГК РФ, так и специальные нормы главы 43 ГК РФ.

Порядок отражения операций по договору обратного факторинга нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, не установлен.

Поступления от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете прочими доходами, как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).

Признание прочего дохода отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н). А номинальная стоимость переданной задолженности покупателя учитывается на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Таким образом, в рассматриваемом случае схема проводок у Продавца может выглядеть следующим образом (числа в проводках условные):

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отгружен товар Покупателю;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям"

- 118 000 руб. - получено финансирование в размере дебиторской задолженности;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражена уступка прав денежного требования к должнику;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 118 000 руб. - списана дебиторская задолженность, по которой переданы права требования.

При такой схеме проводок реализации дебиторской задолженности на счете 91 формируются обороты по прочим доходам и прочим расходам и финансовый результат от уступки денежного требования. Данный порядок учета изложен, например, в материале: Факторинг: гражданско-правовая характеристика договора, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты (Ю.М. Лермонтов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 3, март 2011 г.).

Иной подход к отражению операций, связанных с осуществлением договора финансирования под уступку будущего денежного требования, в бухгалтерском учете организации, выступающей в роли клиента, содержится в письме Минфина России от 30.08.2004 N 07-05-14/221 (с изложенным в нем подходе можно ознакомиться в материале "Факторинг: бухучет и налогообложение у банков и у клиентов (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2005 г.)" или в сети Интернет, перейдя по ссылке: http://www.nalvest.ru/nv-articles/detail.php?ID=28781).

В соответствии с ним возникшее денежное требование к покупателю списывается с баланса как перешедшее к финансовому агенту записями:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", субсчет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Получение от финансового агента финансирования отражается как погашение его дебиторской задолженности в сумме полученных средств записью:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", субсчет "Расчеты с финансовым агентом".

Счет 91 рекомендуется использовать только для отражения оплаты услуг финансового агента.

Однако мы полагаем, что подобный подход не в полной мере соответствует п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), определяющему суть актива, и п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", в соответствии с которым дебиторская задолженность отражается в составе актива баланса.

И поэтому ее выбытие все-таки является выбытием актива, а результат от этого по правилам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 более верно отражать с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Волкова Ольга, Родюшкин Сергей

Возможна ли продажа долга по договору цессии, если в договоре займа нет условия о возможности продажи долга?

1. Как следует из вопроса, микрофинансовая организация предоставила гражданину микрозаем на условиях договора микрозайма. Согласно п. 3 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" (далее - Закон N 151-ФЗ), микрозаем - заем, предоставляемый заимодавцем заемщику на условиях, предусмотренных договором займа, в сумме, не превышающей один миллион рублей.

Договором микрозайма признается договор займа, сумма которого не превышает сумму размером один миллион рублей (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона N 151-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, отличием договора микрозайма от договора займа является то, что при заключении договора микрозайма заимодавец может передать заемщику только денежные средства, тогда как при заключении договора займа предметом займа также служат и вещи.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

По общему правилу право (требование), принадлежащее кредитору (в рассматриваемом случае - заимодавцу) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Иными словами, закон предоставляет заимодавцу возможность передать третьим лицам свое право требовать от заемщика возврата полученного займа.

При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, при условии, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Согласно положениям ст. 383 ГК РФ не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.

Как следует из вопроса, в заключенном договоре микрозайма особых условий, касающихся согласия заемщика на осуществление заимодателем уступки права требования по договору микрозайма третьим лицам, не предусмотрено.

По нашему мнению, требования, касающиеся займа денежных средств, в рассматриваемом случае не являются также и требованиями, в которых личность кредитора имеет существенное значение для должника, таким образом, микрофинансовая организация вправе уступить свое право требования возврата выданного займа третьим лицам без согласия заемщика.

2. Обращаем Ваше внимание на то, что к требованиям, личность кредитора в которых имеет для гражданина существенное значение, относятся, в частности, требования в рамках кредитного договора с банком, деятельность которого регламентирована законодательством о банках и банковской деятельности.

По смыслу ст. 819 ГК РФ денежные средства в кредит может предоставить только банк или иная кредитная организация, которые согласно положениям Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" имеют право осуществлять банковские операции на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации.

Как уже говорилось, в соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно ст. 384 ГК РФ при переходе прав кредитора к другому лицу право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе права на неуплаченные проценты.

В силу вышеизложенного требования к правосубъектности кредитора по кредитному договору круг третьих лиц, которым возможна уступка права требования, является ограниченным. Требование лицензирования, а равно наличие банка (кредитной организации) на стороне кредитора в кредитном договоре распространяется как на сам кредитный договор, так и на все действия, выступающие объектами обязательств по предоставлению кредита и его возврату.

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. При этом не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 388 ГК РФ).

Таким образом, в рамках кредитного договора с банком, деятельность которого регламентирована законодательством о банках и банковской деятельности, личность кредитора имеет для гражданина существенное значение.

Из разъяснений, данных Верховным Судом Российской Федерации в п. 51 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей", следует, что суду при разрешении дела по спорам об уступке требований, вытекающих из кредитных договоров с потребителями (физическими лицами), следует учитывать то обстоятельство, что Законом "О защите прав потребителей" не предусмотрено право банка передавать право требования по кредитному договору с потребителем (физическим лицом) лицам, не имеющим лицензии на право осуществления банковской деятельности, если иное не установлено законом или договором.

Анализ вышеприведенных правовых норм с учетом разъяснений Верховного Суда Российской Федерации, содержащихся в Постановлении N 17 от 28 июня 2012 года, позволяет сделать вывод о том, что требования, вытекающие из кредитного договора, могут уступаться только кредитным организациям, то есть банкам.

При этом уступка требований банка третьим лицам, не имеющим лицензии на право осуществления банковской деятельности, может быть признана допустимой, если в договоре с потребителем будет явно выражено согласие последнего на такую уступку. Согласие на уступку требований должно иметь добровольный характер и закрепляться в письменной форме в кредитном договоре в виде специальной оговорки.

Однако обращаем Ваше внимание, что по своей правовой природе договор микрозайма не является кредитным договором, а микрофинансовая организация не относится к кредитным организациям, соответственно, предоставление микрозайма не является банковской услугой и на него не распространяются нормы Федерального Закона "О банках и банковской деятельности". Таким образом, при отсутствии в заключенном договоре микрозайма специальной оговорки микрофинансовая организация вправе уступить свое право требования возврата выданного гражданину займа любым третьим лицам без согласия заемщика.

В то же время следует отметить, что на положения договора микрозайма распространяются требования гл. 42 ГК РФ, Закона "О защите прав потребителей", следовательно, не допускается включение в договор условий, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Рижская Мария, Парасоцкая Елена

Каков порядок отражения реализации земельных участков в налоговом учете организации "А"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В налоговом учете организация "А" отражает доходы от реализации земельных участков на дату передачи данных участков организации "С" по передаточному акту или иному документу о передаче. Организация "А" может уменьшить доход от реализации данных участков на цену их приобретения.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

При этом в договоре купли-продажи недвижимости ее цена должна быть обязательно определена (п. 1 ст. 555 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. По общим правилам для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Отметим, что, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации право требования земельного участка реализуется организацией "Б" организации "С". Договором на реализацию данного права предусмотрена передача земельного участка от организации "А" напрямую организации "С". При этом обязательство организации "Б" по оплате земельного участка организации "А", к организации "С" не переходит, т.е. полагаем, что договор купли-продажи земельного участка не расторгается и организации "А" и "Б" продолжают оставаться сторонами договора купли-продажи.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов недвижимости учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом датой реализации недвижимого имущества, в частности земельных участков, признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (абзац 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 130 ГК РФ).

То есть полагаем, что в рассматриваемой ситуации налогооблагаемая база по налогу на прибыль возникает у организации "А" в момент передачи земельного участка организации "С".

Отметим, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки относятся к основным средствам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 N Ф07-1208/12 по делу N А13-1127/2011, Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, при реализации земельных участков налогоплательщик может уменьшить доход от реализации таких земельных участков на цену их приобретения (смотрите письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165, от 28.05.2012 N 03-03-10/57, от 28.03.2012 N 03-03-06/2/32, ФНС России от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9380@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020635@).

Кроме того, доход может быть уменьшен на расходы, связанные с реализацией участка (смотрите письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33408).

Отметим, если цена приобретения земельного участка с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ).

К сведению:

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС.

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гусихин Дмитрий, Горностаев Вячеслав

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа