Консультации экспертов ГАРАНТа
По общему правилу право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника при условии, что иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не установлено договором, то право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. ГК РФ не содержит запрета на заключение договора уступки права требования долга с должника, который на момент передачи права требования ликвидирован, однако само обязательство им не было исполнено.В то же время ликвидация юридического лица, которая считается завершенной с момента внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц, влечет прекращение юридического лица без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей (в том числе по обязательствам) к другим лицам (п. 1 ст. 61, п. 9 ст. 63 ГК РФ). В свою очередь, обязательства прекращаются с ликвидацией должника или кредитора (ст. 419 ГК РФ). По смыслу ст. 390 ГК РФ, передача недействительного требования рассматривается как нарушение цедентом (кредитор "Б") своих обязательств перед цессионарием (новый кредитор "С"), вытекающих из соглашения об уступке права (требования). При этом под недействительным требованием, по смыслу п. 2 ст. 390 ГК РФ, понимается и несуществующее (прекратившее существование) требование. Из положений указанной статьи вытекает, что действительность соглашения об уступке права (требования) не ставится в зависимость от действительности требования, которое передается новому кредитору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2013 N Ф07-171/11 по делу N А56-14021/2011). Следовательно, последующая невозможность реализовать приобретенное право требования может повлечь лишь ответственность передающей стороны, в рассматриваемой ситуации - кредитора "Б", но не недействительность самого обязательства (договора цессии) (смотрите, в частности, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120, постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 2551/12). Это дает цессионарию право привлечь к ответственности кредитора, уступившего требования, а именно потребовать от него возврата всего переданного по договору цессии, а также возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 390 ГК РФ). Размер убытков при этом может определяться, в частности, исходя из оплаченной цессионарием стоимости права по обязательству (цены договора цессии). В связи с этим кредитор "С" также не лишен права потребовать от кредитора "Б" уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 13834/09, постановление ФАС Московского округа от 07.06.2012 N Ф05-3914/12, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А78-4716/2010, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 N 08АП-4543/12, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 N 09АП-3428/2010). Кроме того, сумма, полученная кредитором "Б" по договору уступки права требования долга с должника, который на момент передачи долга ликвидирован, может быть в последующем взыскана новым кредитором "С" и как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ, определение ВАС РФ от 21.02.2013 N ВАС-1143/13).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павлова Наталия, Барсегян Артем
ОАО владеет простыми процентными векселями (выпущенными российским юридическим лицом) со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" (далее - Векселя). Предъявление Векселей к погашению может состояться как в 2014 году, так и в 2015 году. Для целей ст. 280 НК РФ Векселя квалифицируются как ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Анализ финансового положения векселедателя показывает невозможность погашения им задолженности по Векселям (номинальная стоимость Векселей и начисленные проценты) в связи с отсутствием имущества. При этом Векселедатель - действующее лицо (не банкрот). Срок погашения - по предъявлении, но не ранее октября 2014 года.1) Вправе ли ОАО включить в расходы по налогу на прибыль сумму задолженности по Векселям (номинал и проценты) до предъявления их к погашению (в 2014 году) на том основании, что задолженность по ним не может быть погашена векселедателем по причине его неудовлетворительного финансового положения? Если да, то в какой налоговой базе данные убытки должны быть отражены - в общей налоговой базе или в налоговой базе по операциям с необращающимися ценными бумагами?2) Если ОАО предъявит Векселя к погашению (в 2014 или в 2015 году), то:А) Вправе ли ОАО включить в расходы по налогу на прибыль сумму задолженности по Векселям (номинал и проценты) при признании ее безнадежной по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ? Если да, то в какой налоговой базе данные убытки должны быть отражены - в общей налоговой базе или в налоговой базе по операциям с необращающимися ценными бумагами? При этом факт признания задолженности по Векселям безнадежной может наступить как в 2014 году, так и после 01.01.2015 (в период действия новой редакции ст. 280 НК РФ).Б) Вправе ли ОАО создавать резерв по сомнительным долгам для целей налога на прибыль в отношении задолженности по Векселям (номинал и проценты)? Если да, то в какой налоговой базе должны быть отражены отчисления в резерв по сомнительным долгам - в общей налоговой базе или в налоговой базе по операциям с необращающимися ценными бумагами?В) Вправе ли ОАО учесть в расходах по налогу на прибыль убыток от уступки Обществом в пользу третьего лица задолженности по Векселям? Если да, то в какой налоговой базе должны быть отражены данные убытки - в общей налоговой базе или в налоговой базе по операциям с необращающимися ценными бумагами? При этом данная уступка может состояться как в 2014 году, так и после 01.01.2015 (в период действия новой редакции ст. 280 НК РФ).
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:Пока вексель не предъявлен к погашению, а векселедатель не прекратил свою деятельность (вследствие банкротства или ликвидации), его стоимость не может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль ни в соответствии со ст. 280 НК РФ, ни согласно иным нормам НК РФ.Если вексель не будет погашен в оговоренный срок, то сумму основного долга по векселю и сумму начисленных по нему процентов организация может признать убытком, приравниваемым к внереализационным расходам (при условии, что предприняты шаги по взысканию долга по векселю) (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой вывод подтверждается судебной практикой, но не поддерживается Минфином России.Создание резерва по сомнительным долгам налогоплательщиками - не банками на сумму дебиторской задолженности по ценным бумагам, в том числе и по векселям, предъявленным к погашению, нормами НК РФ, в частности ст. 266 НК РФ, не предусмотрено.Убыток от уступки прав (требования) по векселю, предъявленному к погашению, может быть учтен в составе внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2015, не влияют на рассматриваемую ситуацию. То есть указанное выше справедливо при операциях с векселем, предъявленным к погашению как в 2014, так и в 2015 году.
Обоснование позиции:Как разъяснено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", отношения, связанные с обращением векселей, регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ) и Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение). Вексельные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства (ст.ст. 153-181, 307-419 ГК РФ).По смыслу ст. 75 Положения простой вексель является ордерной ценной бумагой, которая представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить в указанный в векселе срок оговоренную денежную сумму векселедержателю или тому, кого он назовет.При этом если векселедатель установил, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока, то в таком случае срок для предъявления (один год) течет с этого срока (часть 2 ст. 34 Положения).Таким образом, срок для предъявления рассматриваемых векселей к платежу составляет один год со дня срока платежа, указанного в векселях.В соответствии с нормами вексельного права векселедатель по простому векселю обязан как акцептант по переводному векселю, то есть при исчислении срока исковой давности подлежит применению часть 1 ст. 70 Положения, в силу которой исковые требования, вытекающие из простого векселя против векселедателя, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа (смотрите также определение ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-10816/09).При этом нормами вексельного законодательства установлен конкретный порядок действий при непогашении векселя в установленный срок (Глава VII Положения). И до тех пор, пока такие действия не совершены, по нашему мнению, задолженность по векселю не может считаться сомнительной либо безнадежной. Даже в случае, когда анализ финансового положения векселедателя показывает невозможность погашения им задолженности по векселям.
Налоговый учет
Для начала отметим, что вексель может выступать как:- средство расчетов с контрагентами;- ценная бумага (ст. 143 ГК РФ);- способ оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ).От роли векселя зависит и порядок налогообложения операций с ним. Так, если вексель выступает как самостоятельный объект сделки (приобретается с целью получения дохода как финансовое вложение), то он признается ценной бумагой и учитывается согласно ст. 280 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 N Ф04-588/2005(8599-А81-26)).Если же вексель приобретался не с целью получения дохода от его последующей продажи (погашения), а был получен в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги), то его реализация учитывается по общим правилам (определение ВАС РФ от 09.10.2013 N ВАС-9424/13 по делу N А51-5961/2012, постановления ФАС Уральского округа от 28.06.2013 N Ф09-6389/13, Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22).Однако Минфин России, в отличие от арбитров, не учитывает такие особенности векселей и практически любые операции векселедержателя с ними рассматривает с позиции ст. 280 НК РФ независимо от причин получения векселя (как оплата за реализованный товар, как оформление займа или как финансовое вложение) (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365).Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст.ст. 281, 282 и 304 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ).По общему правилу налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ).Пунктом 2 ст. 280 НК РФ установлен порядок определения доходов и расходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения).То есть до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг налоговая база по операциям с ценными бумагами не определяется. Однако нормами НК РФ не установлено, что понимать под "иным выбытием ценных бумаг" - в частности, подпадает ли под "иное выбытие" списание ценных бумаг в результате банкротства эмитента, либо при истечении срока исковой давности для предъявления векселя к погашению, либо уступки в пользу третьего лица вексельной задолженности.По мнению Минфина России, списание ценных бумаг в результате банкротства эмитента либо при ином признании задолженности эмитента по ценным бумагам безнадежной не подпадает под понятие "иное выбытие" и статьей 280 НК РФ вообще не предусмотрено. Следовательно, стоимость таких ценных бумаг и связанные с ними проценты и иные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Стоимость указанных ценных бумаг, по мнению чиновников, также не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как безнадежный долг и включаться в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-03-06/2/116, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/104, от 03.06.2011 N 03-03-06/3/3, от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10, от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136, от 04.09.2008 N 03-03-05/99). Изложенной позиции Минфин России придерживался весьма последовательно (смотрите, например, письма от 30.12.2005 N 03-03-04/1/472, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235 и от 30.10.2007 N 03-03-06/2/196).В письме Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10 указано, что задолженность по приобретенному векселю, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. При этом расходы, связанные с приобретением векселя, могут быть учтены при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.Отметим, что, по мнению финансового ведомства, нельзя признать безнадежным долгом задолженность по векселю с истекшим сроком вексельной давности, но не предъявленному к платежу (письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/2/32).Однако в последнее время суды признают возможность включения вексельной задолженности при ликвидации эмитента или при иных причинах признания такой задолженности безнадежной в расходы на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. По нашему мнению, в таком случае в расходы включается не только балансовая стоимость векселя, но и проценты, начисленные по нему.Напомним, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в частности, истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (п. 2 ст. 266 НК РФ).Вывод о возможности признания расходов при списании векселей в связи с невозможностью их погашения содержится в Определении ВАС РФ от 05.11.2011 N ВАС-12448/11, постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07 по делу N А45-1557/07-41/18, постановлениях ФАС Московского округа от 06.08.2012 по делу N А40-71213/11-90-305, от 26.03.2010 N КА-А40/2553/10, от 21.09.2007 N КА-А40/9706-07 по делу N А40-80716/06-143-344 (определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 233/08 по делу N А40-80716/06-143-344 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Поволжского округа от 26.07.2011 N А55-18090/2010, Северо-Западного округа от 15.02.2010 по делу N А05-6785/2009, от 11.01.2010 по делу N А05-7454/2009.
Резервы под сомнительную вексельную задолженность
Нормами НК РФ предусмотрена возможность создания резервов исключительно для не погашенной в сроки задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Возможность формирования резерва на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности предусмотрена только для банков (п. 1 ст. 292 НК РФ). При этом реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).Таким образом, налогоплательщик, не являющийся банком, не может отнести на расходы сумму резерва по сомнительной задолженности по векселям (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2008 N А56-48474/2007, определение ВАС РФ от 12.11.2008 N 11309/08, письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15).
Убыток при уступке прав (требования) по векселю
Права, удостоверенные ордерной ценной бумагой, передаются приобретателю путем ее вручения с совершением на ней передаточной надписи - индоссамента. Если иное не предусмотрено ГК РФ или законом, к передаче ордерных ценных бумаг применяются установленные законом о переводном и простом векселе правила о передаче векселя (п. 3 ст. 146 ГК РФ). Однако если векселедатель поместил в векселе слова "не приказу" или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии (абзац второй ст. 11 и ст. 77 Положения).Таким образом, по общему правилу, уступка прав требований по векселю передается путем передачи векселя по договору купли-продажи или индоссамента. В случае наличия на векселе особых оговорок вексель должен рассматриваться как именная ценная бумага, права по которой передаются в порядке и с последствиями, установленными для уступки требования (цессии) (п. 2 ст. 146 ГК РФ, параграф 1 главы 24 ГК РФ) (п. 8 постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).Таким образом, при передаче простого векселя по договору купли-продажи, к результатам такой операции применяются правила, установленные ст. 280 НК РФ. То есть убыток от такой операции не может уменьшить прибыль от основной деятельности. Такой убыток может быть погашен только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены п. 10 ст. 280 и ст. 283 НК РФ.Что касается передачи простого векселя с оговорками по договору уступки права (требования) до предъявления его к погашению, то, по нашему мнению, такая операция подпадает под определение "иное выбытие" именной ценной бумаги и учитывается в соответствии с требованиями ст. 280 НК РФ, устанавливающей специальные правила для учета операций с ценными бумагами. То есть убыток от такой операции может быть погашен только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены п. 10 ст. 280 и ст. 283 НК РФ. Такой вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.2013 N Ф08-7452/13 по делу N А63-16498/2012, в котором судьи пришли к выводу, что налогоплательщик, получив убыток от реализации векселей по договору уступки права, вправе погасить его только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены п. 10 ст. 280 и ст. 283 НК РФ.Уступка прав требования денежных средств по предъявленному к оплате векселю регулируется уже не ст. 280 НК РФ, а п. 2 ст. 279 НК РФ, который применяется также и к налогоплательщику-кредитору при уступке долгового обязательства по акцептованному, но не оплаченному векселю.При этом порядок включения в расходы сумм начисленных процентов по векселю, право требования задолженности по которому передается, нормами НК РФ не установлен. По нашему мнению, в расходы включается не только номинал векселя, но и сумма начисленных процентов (смотрите постановление ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5893/09-С3).Согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. В постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3 суд также пришел к выводу о том, что налогоплательщик обоснованно учитывал операции по уступке права требования по просроченным векселям третьих лиц в порядке ст. 279 НК РФ.
Изменения ст. 280 НК РФ, вступающие в силу после 01.01.2015
Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ внесены изменения в НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2015. Несмотря на то что данные изменения существенно меняют принципы формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от операций с ценными бумагами, рассматриваемой ситуации данные изменения коснуться только в части признания убытка при списании вексельной задолженности.А именно в п. 3 ст. 280 НК РФ внесено дополнение, учитывающее сложившуюся приведенную выше судебную практику, в соответствии с которой расходами по реализации ценных бумаг, учитываемыми согласно ст. 280 НК РФ, признаются также расходы при:- ликвидации организации - эмитента ценных бумаг;- ликвидации организации-заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;- отсутствия по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации - эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении (например, при аннулировании ценных бумаг (погашение по нулевой стоимости).Что касается изменений, внесенных в п. 1 ст. 266 НК РФ, то они касаются налогоплательщиков-банков.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга, Горностаев Вячеслав
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа