Консультации экспертов ГАРАНТа
Возможно ли провести взаимозачет по данным соглашениям, а оставшуюся недоплату (перечисленный аванс) списать на убытки организации N 2?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации зачет возможен при соблюдении определенных условий.
Обоснование вывода:
В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Договором или законом может быть установлена недопустимость зачета встречных требований (ст. 411 ГК РФ).
Отсюда следует, что для определения возможности проведения взаимозачета в конкретном случае следует проверить одновременное наличие следующих условий:
- обязательства являются однородными. Гражданский кодекс не раскрывает понятия "однородности" требований, но в то же время в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" (далее - Информационное письмо) указывается, что ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Таким образом, зачет возможен по любым хозяйственным договорам, в которых обязательства сторон выражены в денежной форме. В связи с этим встречные требования о возврате перечисленного аванса и о взыскании задолженности могут быть прекращены зачетом (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 декабря 2014 г. N Ф05-13800/14 по делу N А40-154082/2013, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 сентября 2013 г. N Ф05-6891/13 по делу N А40-70961/2012, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 октября 2012 г. N Ф05-12377/12 по делу N А40-19121/2012);
- обязательства являются встречными - то есть каждая из сторон является кредитором в одном обязательстве и должником в другом, что и имеет место в рассматриваемом случае;
- зачет встречных требований не должен нарушать положений договора (в случае если таковое предусмотрено договором) и закона о недопустимости зачета;
- срок исполнения по данным соглашениям наступил, не указан или определен моментом востребования. Срок исполнения определяется с учетом правил, установленных ст. 314 ГК РФ, и соответствующих норм о конкретном виде обязательства. В случаях, когда обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода (п. 1 ст. 314 ГК РФ).
Соответственно, если в рассматриваемом случае срок исполнения хотя бы одного из указанных в вопросе обязательств не наступил, зачет становится невозможным (смотрите, например, п. 18 Информационного письма, определения ВАС РФ от 07.11.2011 по делу N ВАС-13753/11, от 01.11.2011 по делу N ВАС-13660/11, от 01.11.2011 по делу N ВАС-13654/11, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.08.2013 N Ф05-9906/13 по делу N А40-100723/2012, постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29 июня 2011 г. N Ф01-2353/11 по делу N А11-7890/2010).
Если же срок исполнения данных обязательств наступил и зачет не запрещен соглашениями сторон, указанные в вопросе обязательства являются зачетоспособными и в силу ст. 410 ГК РФ могут быть прекращены по заявлению одной из сторон. При этом если сумма обязательства по оплате уступаемого права требования меньше, чем размер встречного требования контрагента об уплате денежной суммы в виде перечисленного аванса, то обязательство по уплате цены уступки права требования погашается полностью, а обязательство по возврату перечисленного аванса - частично.
Однако обращаем Ваше внимание, если в рассматриваемой ситуации в соответствии с соглашением о перемене лиц в обязательстве организации N 2 переданы права требования по договору поставки, то такие обязательства по умолчанию не будут являться денежными (поставщик должен передать покупателю определенный товар). И лишь после отказа покупателя от исполнения договора (например в связи с нарушением поставщиком установленных сроков, смотрите п. 3 ст. 487 ГК РФ) и истребования суммы предварительной оплаты данное обязательство трансформируется в денежное. До этого момента зачет невозможен, поскольку отсутствует признак однородности встречных обязательств.
Для зачета, повторимся, достаточно заявления одной из сторон. При этом зачет считается состоявшимся с момента получения второй стороной заявления о зачете (п. 4 Информационного письма). Тем не менее погашение взаимных требований целесообразно оформить соответствующим соглашением (актом) с составлением предварительно акта сверки расчетов. Документ о зачете встречных однородных требований (соглашение или акт) будет являться первичным документом, на его основании впоследствии производится запись в журнале хозяйственных операций. Составляется он в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности, документ о взаимозачете должен содержать информацию о встречных требованиях, реквизиты документов, служащих основанием для появления задолженности (договоров, накладных, счетов-фактур).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Першина Елена, Золотых Максим
Между двумя ООО заключен договор поставки продукции. Указанным договором предусмотрен пункт, в котором указано следующее: "Ни одна из сторон, подписавшая договор, не имеет права передавать свои права или обязанности третьей стороне без письменного разрешений другой стороны". Поставщик имеет намерение уступить третьему лицу право требования к покупателю по оплате поставленного товара.
Вправе ли в данной ситуации поставщик уступить требование по оплате поставленного товара к покупателю другому лицу (заключить договор цессии)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В приведенной ситуации поставщик вправе уступить денежное требование к покупателю другому лицу. Если такая уступка будет совершена без согласия покупателя, последний вправе требовать применения к поставщику предусмотренных договором мер ответственности за нарушение соответствующего условия договора поставки.
Обоснование вывода:
Если договором был предусмотрен запрет уступки требования, сделка по уступке может быть признана недействительной по иску должника только в случае, когда доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об указанном запрете (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Вместе с тем, если речь идет о денежном обязательстве, которое связано с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, ограничение или запрет уступки требования по такому обязательству, содержащийся в соглашении между кредитором и должником, не лишает силы такую уступку и не может служить основанием для расторжения договора, из которого возникло это требование. Однако в этом случае должник вправе применить к кредитору (цеденту) меры ответственности за уступку, осуществленную в нарушение запрета или ограничения, установленного договором (п. 3 ст. 388 ГК РФ).
Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации законом предусмотрено специальное правило, прямо допускающее уступку денежного требования вопреки соглашению между первоначальным кредитором и должником об ограничении или о запрете уступки требования. Наличие такого запрета (ограничения) не является основанием для признания недействительной сделки по уступке права. Это подтверждается и судебной практикой (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2014 N 09АП-50030/14, Шестого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2014 N 06АП-7041/14). Однако при этом цедент не освобождается от ответственности перед должником за нарушение соглашения о запрете (ограничении) уступки требования.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Аносова Юлия, Александров Алексей
Организация (первоначальный кредитор) в 2015 году реализует дебиторскую задолженность, заключив договор уступки права требования долга третьему лицу. По результатам сделки у организации возникает убыток. В основу договора цессии входят два вида договоров: первый вид - договор займа, второй вид - договор купли-продажи векселей. Уступка права требования долга происходит после наступления срока платежа, предусмотренного договорами займа и договорами купли-продажи векселей. Предметом договора купли-продажи векселя является собственный вексель продавца (векселедателя).
Стороны договоров не являются взаимозависимыми лицами. Организация применяет метод начисления.
Облагается ли НДС продажа данного вида дебиторской задолженности?
Относятся ли указанные расходы к внереализационным расходам по налогу на прибыль?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Операции по уступке права требования долга по обязательствам, вытекающим из договоров займа и купли-продажи собственного векселя продавца (векселедателя), не подлежат обложению НДС на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
2. Убыток по договорам уступки права требования в данной ситуации учитывается в составе внереализационных расходов на дату уступки права требования.
Обоснование вывода:
По смыслу п. 1 ст. 382 ГК РФ предметом договора цессии является уступка права (требования), возникшего из конкретного обязательства. Предметом договора цессии могут быть права (требования) по обязательству, возникшему, в частности, из договора (п. 2 ст. 307 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Вексель является ценной бумагой (п. 2 ст. 142 ГК РФ). На основании ст. 128 ГК РФ он выступает объектом гражданского оборота, соответственно, может передаваться по договору купли-продажи. Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяются общие положения о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. При этом правила о договоре купли-продажи применяются только при продаже векселя третьего лица.
Выдача собственного векселя по существу является не продажей имущества, а удостоверяет собой заемное обязательство. К таким отношениям применяются не положения ГК РФ о купле-продаже, а вексельное законодательство и нормы ГК РФ - о договоре займа (часть вторая ст. 815 ГК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, от 24.11.2009 N 9995/09, постановления ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 N Ф06-7347/11, ФАС Московского округа от 10.11.2005 N КА-А41/10735-05, от 17.10.2011 N Ф05-9886/11)*(1).
Таким образом, выдача собственного векселя векселедателем первому векселедержателю продажей векселя как ценной бумаги не является и представляет собой привлечение средств по договору займа.
Следовательно, договор уступки права требования по обязательствам, возникшим из договора купли-продажи собственного векселя продавца (векселедателя), следует рассматривать как договор уступки права требования заемного обязательства.
Соответственно, в данной ситуации полагаем, что налогообложение уступки права требования по обязательству, возникшему из договора купли-продажи векселя, следует производить в порядке, предусмотренном для договора уступки права требования, вытекающего из договора займа.
НДС
Согласно первому абзацу п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей обложению НДС (не освобожденной от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.
ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@).
Следовательно, при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права.
Соответственно, если первоначальный кредитор получил убыток от уступки права требования налогооблагаемая база по НДС не возникает.
Кроме того, в соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
Следовательно, в отношении операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа, освобождаемых от обложения НДС согласно пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, положения пп. 1 и 2 ст. 155 НК РФ не применяются (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-07/6425, от 24.04.2012 N 03-07-11/123, от 12.01.2009 N 03-07-11/1).
Как было определено выше, договор уступки права требования по обязательствам, возникшим из договора купли-продажи первым векселедержателем собственного векселя продавца (векселедателя), следует рассматривать как договор уступки права требования заемного обязательства. Соответственно, к нему применяются нормы пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации операции по договору уступки права требования по обязательствам, вытекающим из договоров займа и купли-продажи собственного векселя продавца (векселедателя), не подлежат обложению НДС на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Налог на прибыль
При реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (третий абзац пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При первичной уступке права требования при методе начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются на момент уступки права требования (пункты 1, 3 ст. 271 НК РФ). Какие-либо корректировки налоговой базы по первоначальной уступке не производятся.
Доходы от уступки права требования при методе начисления признаются на дату подписания акта об уступке, при этом их можно уменьшить на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ).
Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и учитывается в составе внереализационных расходов в специальном порядке (пп. 7 п. 2 ст. 265, п.п. 1, 2 ст. 279 НК РФ):
- если право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике;
- если право уступлено после наступления срока платежа, то с 1 января 2015 года отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования*(2).
Названные положения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (п.п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
Как следует из вопроса, договоры уступки требования заключены после наступления срока платежа по уступаемым договорам. Следовательно, в данной ситуации убытки, полученные по договорам уступки требования долга, признаются в составе внереализационных расходов на дату уступки права требования на основании п. 2 ст. 279 НК РФ.
При этом необходимо иметь в виду, что, по мнению Минфина России, срок платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Башкирова Ираида
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа