Консультации экспертов ГАРАНТа
Какие проводки нужно сделать для отражения этих операций в бухгалтерском учете?
В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
При закрытом (скрытом, конфиденциальном) факторинге дебитор, не владеющий информацией об уступке, продолжает вносить плату на счет поставщика. Последний, в свою очередь, рассчитывается с финансовым агентом (фактором).
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, признаются прочими доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, - прочими расходами.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы". А стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности за отгруженные товары, учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Как мы поняли из вопроса, поставщик уступает фактору требование по номиналу со следующими условиями:
1. Оплата 90% покупаемой задолженности сразу;
2. Оплата 10% задолженности после оплаты задолженности дебитором.
С учетом изложенного в бухгалтерском учете организации эта операция может быть отражена следующими записями:
На дату реализации товара:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с выручки от продажи товаров;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход от уступки права требования;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- списана стоимость уступленного требования.
На дату получения финансирования от фактора:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- поступили средства по договору факторинга от фактора (90%).
Кроме того, дополнительной проводкой отражается обязательство покупателя перед финансовым агентом по уступленной задолженности:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателем по уступленной задолженности" Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом" (100%)
- отражено обязательство перед финансовым агентом.
По нашему мнению, после заключения договора скрытого факторинга оплата покупателя, поступающая на расчетный счет поставщика, для Вашей организации уже не является погашением задолженности за реализованный товар, хотя таковой она продолжает оставаться для самого покупателя. Указанные денежные средства на момент поступления их на расчетный счет поставщика являются собственностью финансового агента. В связи с этим в рассматриваемой ситуации отражение поступивших денежных средств от покупателя за приобретенную продукцию корректнее отражать не на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На дату поступления оплаты от покупателя:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателем по уступленной задолженности"
- получена оплата от покупателя.
На дату расчетов с финансовым агентом (фактором):
Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом" Кредит 51
- денежные средства перечислены финансовому агенту.
Сумма финансовых услуг в виде вознаграждения финансовому агенту (фактору) по договору факторинга в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
На дату получения остатка финансирования от фактора:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтены затраты на оплату вознаграждения финансовому агенту;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтен НДС по вознаграждению финансового агента;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС по вознаграждению принят к вычету;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- поступили оставшиеся средства от финансового агента (за вычетом его вознаграждения).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гусихин Дмитрий
В случае уступки организацией, применяющей УСН с объектом "доходы", денежных требований к другим лицам (к покупателям за поставленные товары по договорам поставки), ранее также приобретенных ею на основании уступки требования, в какой момент времени учитывается доход: на дату заключения договора уступки требования и, соответственно, прекращения долговых обязательств должника или в момент фактического получения денег за уступленное организацией требование к другим лицам?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае уступки организацией, применяющей УСН с объектом "доходы", требований к другим лицам, ранее также приобретенных ею на основании уступки требования, в доходах учитывается сумма, фактически полученная по договору уступки требования, на дату поступления денежных средств от цессионария, а не на дату заключения договора уступки требования.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.
По общему правилу (если иное не предусмотрено законом или договором) любая из сторон гражданско-правового договора может с соблюдением правил, предусмотренных главой 24 ГК РФ, передать свои права и обязанности по этой сделке другому лицу (в том числе и организации).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Соответственно, цессионарий в дальнейшем вправе уступить своё требование новому цессионарию, становясь при этом цедентом.
Федеральным законом от 21.12.2013 N 367-ФЗ в ст. 385 ГК РФ был внесён п. 2, согласно которому, если должник до момента исполнения обязательства получает одно или несколько уведомлений о последующем переходе права, он должен исполнить обязательство тому цессионарию, переход права к которому был последним.
Налоговый учет
Порядок исчисления налога (далее - Налог), уплачиваемого в связи с применением УСН, регулируется нормами главы 26.2 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются.
С учётом этого доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации имущественных прав. Сумма денежных средств, полученная от цессионария по договору уступки требования, фактически является доходом цедента, полученным от реализации имущественных прав. И соответственно, подлежит учету при определении налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 16.04.2012 N 03-11-06/2/55, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
При денежных формах расчетов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу организации. Факт получения дохода устанавливается на основании документов, которыми оформляется хозяйственная операция. Так, поступление денежных средств на расчетный счет налогоплательщика подтверждается банковской выпиской.
Метод признания доходов при УСН не зависит от того, какой объект налогообложения применяет налогоплательщик - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов". Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, исходя из положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ необходимым условием для включения дохода в налоговую базу является либо его фактическое получение, либо погашение задолженности иным способом.
Это обуславливает отражение дохода от уступки денежного требования новому кредитору на дату фактического поступления от него денежных средств по общим нормам п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ (см. также письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30)*(1).
Соответственно, в случае уступки организацией, применяющей УСН с объектом "доходы", требований к другим лицам, ранее также приобретенных ею на основании уступки требования, сумма, фактически полученная по договору уступки требования, учитывается в составе налогооблагаемых доходов в момент поступления денежных средств от цессионария, а не на дату заключения договора уступки требования (см. также п. 2 письма Минфина России от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Графкин Олег, Мягкова Светлана
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа