115583, г. Москва, ул. Елецкая, д. 8 к. 2
Наши социальные сети:

Консультации экспертов ГАРАНТа

30.06.2015

В какой момент организация обязана начислить НДС и налог на прибыль - в момент приобретения или погашения задолженности? Каков порядок списания затрат на приобретение права требования в целях налогообложения прибыли, в частности, с учетом того, что по одному лоту приобретены права требования к нескольким лицам (организация обладает информацией о размере задолженности каждого лица)?

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организация - новый кредитор должна определять налоговую базу по НДС и налогу на прибыль либо при последующей уступке требования (требований), либо прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств). При этом обязанность по начислению данных налогов возникнет у организации только в случае превышения сумм дохода, полученного ею при последующей уступке требования (требований) или при прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств), над суммой расходов на приобретение указанного требования (указанных требований). Особенности определения налоговой базы (в частности расходов на приобретение требования (требований)) в данном случае применительно к НДС и налогу на прибыль изложены в соответствующих разделах настоящей консультации.

 Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).

Для целей налогообложения уступка требований по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

 НДС

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку он получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у нового кредитора при приобретении требования (требований) отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.

Учитывая, что нормы ст. 149 НК РФ в данном случае не применяются, обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у нового кредитора может возникнуть либо при последующей уступке требования (требований), либо при прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств), что следует из п. 2 ст. 155, п. 4 ст. 166, п. 8 ст. 167 НК РФ. При этом налоговая база по НДС будет определяться как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования (требований) или при прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств), над суммой расходов на приобретение указанного требования (указанных требований) (п. 2 ст. 155 НК РФ), а сумма налога будет исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, не будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования, у него не возникнет обязанности по уплате НДС в связи с осуществлением данных операций.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация планирует взыскивать задолженность с должников, определять налоговую базу по НДС и исчислять сумму налога она будет на дату прекращения обязательств.

По нашему мнению, установленная главой 21 НК РФ методика определения налоговой базы по НДС при уступке новым кредитором денежного требования или при его погашении предполагает определение доходов и расходов применительно к каждому должнику (каждому требованию). При этом какого-либо порядка определения налоговой базы при приобретении совокупности требований единым лотом, без выделения стоимости приобретения каждого из них, не предусмотрено.

Учитывая, что все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, должны толковаться в пользу налогоплательщика, считаем возможным в рассматриваемой ситуации определять налоговую базу по НДС по каждому факту погашения должниками задолженности (или последующей уступки), сравнивая поступившие суммы с общей суммой расходов на приобретение требования (50 000 руб.) при первом погашении (или первой уступке) и с остатком данной суммы (50 000 руб. за вычетом полученных ранее сумм) - при последующих, то есть без выделения суммы расходов на приобретение отдельных требований. Правомерность таких действий подтверждается в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2012 N Ф03-5129/12 по делу N А51-2348/2012.

Однако более безопасным и соответствующим нормам главы 21 НК РФ вариантом представляется определение новым кредитором сумм расходов на приобретение требования в разрезе, в частности, отдельных должников, например, с привлечением независимого оценщика или же посредством их расчета, например, пропорционально размеру задолженности каждого должника (дополнительно смотрите письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-03-06/1/52, от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812).

Так, согласно последнему варианту при приобретении совокупности требований на общую сумму 100 000 руб. за 50 000 руб. расходы на приобретение требования в 2000 руб. составят 1000 руб. (2 000 руб. х 50 000 руб. / 100 000 руб.).

Выбранную методику расчета налоговой базы по НДС в данном случае организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 249 НК РФ).

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Перечень внереализационных доходов является открытым (смотрите также постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2013 N Ф03-2892/13 по делу N А51-19969/2012, ФАС Московского округа от 10.09.2012 N Ф05-9917/12 по делу N А40-16705/2012).

При этом необходимо учитывать, что на основании ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в налоговом учете, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Так, в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При применении метода начисления новый кредитор в данном случае должен признавать доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного требования (требований) или исполнения должником (должниками) данного требования (данных требований) (п. 5 ст. 271 НК РФ). До указанных событий у него не возникает обязанности по включению дохода в расчет налогооблагаемой прибыли, равно как и права на признание расходов по приобретению требования (требований) (смотрите также письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация планирует взыскивать задолженность с должников, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли она будет определять на дату прекращения обязательств.

Если должники будут гасить долги частично, то в общем случае сумма частичного погашения долга будет являться доходом нового кредитора, а в составе расходов на дату частичного погашения долга он сможет учесть часть затрат на приобретение требования пропорционально сумме полученных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).

Как и п. 2 ст. 155 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ, на наш взгляд, предполагает определение доходов и расходов применительно к каждому должнику (каждому требованию). При этом какого-либо порядка определения налоговой базы при приобретении совокупности требований единым лотом без выделения стоимости приобретение каждого из них п. 3 ст. 279 НК РФ также не предусматривает.

В таком случае считаем возможным формировать доходы и расходы по аналогии с порядком, изложенным применительно к НДС. Выбранную методику организации также целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

 

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Арыков Степан, Игнатьев Дмитрий

 

 

Между Организацией 1 и Организацией 2 заключен договор о совместной деятельности по строительству жилого многоквартирного дома. В результате совместной деятельности каждый участник должен получить доход в виде жилых помещений пропорционально своим вкладам. Застройщиком является Организация 1. По договору о совместной деятельности учет затрат на строительство ведется на балансе у Организации 2.

Организация 1 заключила с Организацией 2 договоры долевого участия на жилые помещения на общих основаниях. Жилые помещения, которые являются предметом договоров долевого участия, не являются доходом Организации 2, полученным в результате совместной деятельности. Поступления по договорам долевого участия учтены Организацией 2 в рамках совместной деятельности.

В последующем Организация 2 уступила право требования по договорам долевого участия, заключенным с Организацией 1, третьим лицам.

Доход от переуступки права требования по договорам долевого участия Организацией 2 в составе доходов от совместной деятельности не учитывается.

Является ли объектом налогообложения по НДС и налога на прибыль разница между стоимостью приобретения объекта у Организации 1 и стоимостью продажи третьим лицам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Разница между доходом, полученным от уступки права требования по договору долевого участия, и расходами на его приобретение подлежит обложению НДС и налогом на прибыль.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Имущество, внесенное товарищами в совместную деятельность, которым они обладали на праве собственности, а также продукция, произведенная в результате совместной деятельности, полученные от нее плоды и доходы признаются общей долевой собственностью товарищей (ст. 1043 ГК РФ). При этом из закона, договора простого товарищества или существа обязательства может следовать иной порядок.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03).

Пунктом 17 ПБУ 20/03 определено, что при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и учет операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Таким образом, организация - участник договора простого товарищества, которой поручили вести бухгалтерский учет, обязана вести два учета:

- по собственной деятельности;

- по деятельности товарищества.

То есть фактически этот участник товарищества ведет учет одновременно в двух организациях - своей (по деятельности, не связанной с договором простого товарищества) и в простом товариществе.

В целях налогового учета участник товарищества, на которого возложена обязанность вести учет, определяет доходы и расходы по совместной деятельности в соответствии со ст. 278 НК РФ.

Если в ходе совместной деятельности товарищей совершаются операции, которые признаются объектом налогообложения по НДС, то товарищ, ведущий общие дела, исчисляет НДС в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации Организация 1 заключила договор долевого участия с Организацией 2 на общих основаниях. Поступления по таким договорам отражены Организацией 2 в учете по совместной деятельности. В дальнейшем Организация 2 уступила право требования по договорам долевого участия третьим лицам в рамках собственной деятельности. Следовательно, учет по договорам уступки необходимо вести в составе собственной деятельности в общеустановленном порядке.

НДС

В соответствии с ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

В целях налогообложения уступка права требования по договору долевого участия рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом обложения НДС.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ.

Аналогичный порядок определения налоговой базы предлагают и официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 01.02.2012 N 03-07-11/26, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, определяется как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Учитывая, что договор уступки подлежит государственной регистрации, моментом определения налоговой базы по НДС является дата государственной регистрации этого договора (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 N А65-11398/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2011 N 11АП-14178/11).

Налог на прибыль

В целях налогового учета выручка от реализации имущественных прав определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права (без НДС), и является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления датой получения дохода является дата реализации имущественного права (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В случае уступки участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

К сведению:

Необходимо отметить, что, если бы реализация имущественных прав производилась в рамках совместной деятельности, доход от такой реализации также облагался бы НДС в соответствии со ст. 155 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, и учитывался при налогообложении прибыли с учетом особенностей, предусмотренных ст. 278 НК РФ.

 

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Башкирова Ираида,  Горностаев Вячеслав

 

Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа


Поделиться в социальных сетях:

Статьи по теме

«Тройка диалог»: сделка по покупке 90 000 кв. благоприятна для стоимости X5 Retail Group.
12.09.2011

X5 Retail Group получила разрешение ФАС на приобретение 85 помещений у Мособлфармации (это аптечная сеть, приватизированная в июне 2011 года), сообщают СМИ. По информации, компания получит в собственность...

ОАО "Собинбанк"

Название

ОАО "Собинбанк"

Адрес

 

Телефон

(495) 725 25 25 (доб. 5637, 5795)

E-mail

Сайт

www.sobinbank.ru

Как украинский бизнес приобщается к факторингу.
21.10.2013

Популярность факторинга среди украинских предпринимателей плавно увеличивается. Причем невзирая даже на тот факт, что цена факторинговых услуг зачастую ощутимо выше ставок по традиционным кредитам. Портал...