Консультации экспертов ГАРАНТа
Является ли заключение договора цессии непротиворечащим законодательству? Обязано ли муниципальное учреждение произвести оплату по договору цессии? Не будет ли договор цессии являться условием, изменившим условия контракта?
К сожалению, однозначно ответить на Ваш вопрос мы не можем. Поясним почему.
Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ) основан, в том числе, на положениях Гражданского кодекса РФ (п. 3 ч. 1 ст. 1,ч. 1 ст. 2Закона N 44-ФЗ). Однако общие положения Гражданского кодекса РФ, в том числе правила главы 24 ГК РФ, применяются к отношениям в сфере контрактной системы в части, не урегулированной Законом N 44-ФЗ и не противоречащей ему.
Согласно ч. 5 ст. 95 Закона N 44-ФЗ при исполнении контракта не допускается перемена поставщика (подрядчика, исполнителя) (далее также - контрагент), за исключением случая, если новый контрагент является правопреемником контрагента по такому контракту вследствие реорганизации юридического лица в форме преобразования, слияния или присоединения. Из приведенной нормы однозначно следует, что не допускается передача контрагентом договора (ст. 392.3 ГК РФ), то есть полная замена стороны по контракту. По смыслу данной нормы также очевидно, что запрещается также передача контрагентом другому лицу его обязанностей по поставке товара, выполнению работы, оказанию услуги (то есть перевод долга). Заметим, что именно такие разъяснения давались в письме Минэкономразвития России от 05.03.2010 N Д22-231 по аналогичной норме ч. 6.1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ, регулировавшего соответствующие отношения до 2014 года.
Что касается уступки контрагентом возникшего у него из контракта права требования к заказчику, то здесь возможны различные толкования приведенной нормы. Отдельного запрета на такую уступку Закон N 44-ФЗ не содержит. И хотя Минфин России неоднократно указывал на то, что цессия по государственным (муниципальным) контрактам не допускается (письма от 11.03.2015 N 02-02-08/12916, от 29.05.2012 N 02-11-05/1904), в судебной практике подобные соглашения, как правило, рассматривались как не противоречащие Закону N 44-ФЗ (смотрите, например, постановления Двенадцатого ААС от 09.09.2015 N 12АП-8397/15, Седьмого ААС от 20.07.2015 N 07АП-9886/14, Девятнадцатого ААС от 09.07.2015 N 19АП-3261/15, Третьего ААС от 22.05.2015 N 03АП-2049/15, Семнадцатого ААС от 13.07.2015 N 17АП-14998/14). Хотя следует заметить, что в отдельных случаях судьи высказывали иное мнение по этому вопросу (постановление Восемнадцатого ААС от 04.08.2015 N 18АП-7929/15).
Кроме того, следует учитывать, что Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ (далее - Закон N 42-ФЗ), вступившим в силу с 1 июня 2015 года, ст. 448 ГК РФ дополнена пунктом 7. Согласно этой норме, если в соответствии с законом заключение договора возможно только путем проведения торгов, победитель торгов не вправе уступать права и осуществлять перевод долга по обязательствам, возникшим из заключенного на торгах договора. Обязательства по такому договору должны быть исполнены победителем торгов лично, если иное не установлено в соответствии с законом.
К сожалению, формулировка приведенной нормы, на наш взгляд, допускает возможность неоднозначного толкования, а практика ее применения на сегодняшний день не сформирована.
С одной стороны, положения п. 7 ст. 448 ГК РФ могут толковаться аналогично положениям вышеприведенной ч. 5 ст. 95 Закона N 44-ФЗ как не допускающие именно одновременную уступку прав и перевод долга по обязательствам, возникшим из заключенного на торгах договора, - передачу победителем торгов такого договора другому лицу (ст. 392.3 ГК РФ), а также перевод долга в части исполнения обязательств по такому договору. Такое толкование может опираться на то, что в данной норме специально указывается именно на исполнение обязательств по такому договору победителем торгов лично.
С другой стороны, буквально из п. 7 ст. 448 ГК РФ все же следует, что им установлен запрет на заключение лицом, договор с которым заключен на торгах, соглашений, направленных как на перевод долга, так и на уступку прав, возникших у него из этого договора. При этом согласно п. 6 ст. 447 ГК РФ правила, предусмотренные ст. 448 ГК РФ, применяются также к торгам, проводимым в целях заключения договоров на приобретение товаров, выполнение работ, оказание услуг или приобретение имущественных прав, если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений. В свою очередь, регулирующий соответствующие отношения Закон N 44-ФЗ не указывает на наличие у контрагента права уступить другому лицу требования об оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) к заказчику. При таком подходе следует признать, что с 1 июня 2015 года любые соглашения об уступке прав из контрактов, которые, в свою очередь, были заключены по результатам конкурентных процедур, предусмотренных Законом N 44-ФЗ, победителями этих процедур, должны квалифицироваться как ничтожные (ст. 168 ГК РФ, п. 75 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25). В связи с изложенным мы полагаем, что до формирования в правоприменительной практике единообразного подхода к вопросу о соотношении п. 7 ст. 448 ГК РФ и положений Закона N 44-ФЗ уступка участниками закупок прав по контрактам сопряжена с очевидными рисками.
Соответственно, придерживаясь мнения о невозможности цессии в обязательстве по контракту, заключенному в соответствии с Законом N 44-ФЗ, следует признать, что у заказчика не возникает обязанности производить оплату поставленного товара лицу, которое приобрело право требования по ничтожному договору, поскольку такой договор не влечет юридических последствий (п. 1 ст. 167 ГК РФ).
Вместе с тем в отношении контрактов, которые заключены до 1 июня 2015 года, с нашей точки зрения, можно прийти к иному выводу по вопросу о правомерности уступки контрагентом прав требования к заказчику. К правоотношениям, возникшим по таким контрактам, правила Гражданского кодекса РФ в редакции Закона N 42-ФЗ применяются только в части прав и обязанностей, возникших после вступления в силу этого Закона (п. 2 ст. 2 Закона N 42-ФЗ). Поскольку Закон N 42-ФЗ не предусматривает, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров, а при заключении контракта стороны исходили из допустимости цессии при исполнении данного контракта, возможность уступки прав требования к заказчику сохраняется и после 1 июня 2015 года, а правило п. 7 ст. 448 ГК РФ в редакции Закона N 42-ФЗ применяется только к контрактам, заключенным после этой даты (ст. 422 ГК РФ). Наша точка зрения косвенно подтверждается постановлением Восьмого ААС от 24.11.2015 N 08АП-10036/15, в котором суд указал на неприменимость положений ст. 448 ГК РФ в редакции Закона N 42-ФЗ к договору аренды лесного участка, заключенному по результатам торгов до 1 июня 2015 года (этот договор предусматривал право арендатора уступить свои права и обязанности по договору другому лицу). Однако, как и указывалось выше, судебная практика именно по рассматриваемому вопросу пока не сформирована.
За официальными разъяснениями по этому вопросу рекомендуем обратиться в Федеральную антимонопольную службу (пп. 5.3.1.12 пп. 5.3 п. 5, пп. 6.3 п. 6 Положения о Федеральной антимонопольной службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 331).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Серков Аркадий
Организация выдала собственные векселя под 12,5% годовых, за них она получила деньги. Денежные средства организация потратила на оплату договора цессии, по которому были приобретены права требования по договору займа, который погашен новацией в беспроцентный вексель заемщика. Все операции проведены в один день.
Можно ли отнести проценты по полученному займу на расходы ввиду того, что приобретение векселя третьего лица, полученного в результате новации, не приносит дохода?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По мнению контролирующих органов, расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы (в том числе оформленные векселем) в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим заемщикам не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Из содержания ст. 815 ГК РФ следует, что вексельное обязательство также является формой займа.
При этом в состав внереализационных расходов при налогообложении прибыли включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе займы, оформленные векселями, п. 1 ст. 269 НК РФ), которые должны признаваться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
С одной стороны, налоговым законодательством РФ возможность признания в расходах процентов по долговым обязательствам не связана с целевым назначением при их получении.
Но вместе с тем исходя из общих правил, предусмотренных ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. То есть определяющее значение для признания в налоговом учете начисленных процентов имеет фактическое использование полученных по долговым обязательствам денежных средств для деятельности, направленной на получение дохода (смотрите письмо ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15).
В том случае, если организация денежные средства, полученные по договору займа, оформленному векселем, расходует в конечном итоге на предоставление беспроцентного займа, существует риск квалификации такой операции как экономически необоснованной и не направленной на получение дохода, что грозит исключением процентов, подлежащих уплате, из состава расходов как экономически необоснованных (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463).
Отметим, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом судебная практика в отношении включения в расходы процентов по займу, использованному для выдачи займа третьему лицу, неоднозначна. Объясняется это тем, что суды при вынесении решения принимают во внимание конкретные условия операций (с какими целями выдавался заем, какие доходы он мог бы обеспечить в будущем и т.п.) (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2011 N А72-9216/2010).
Так, некоторые суды, ссылаясь на определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П, указывают, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности. Но при этом судьи, например, учитывают мотивы предоставления займа дочернему предприятию за счет денежных средств, также полученных в заем (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 01.04.2013 N Ф09-1638/13 по делу N А76-11125/2012, от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3 по делу N А07-9140/2010, ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 N Ф07-10658/2010 по делу N А26-11541/2009 (определением от 18.04.2011 N ВАС-251/11 ВАС РФ отказал в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора)).
Вместе с тем исходя из конкретных условий сделок суды иногда соглашаются с доводами налоговых органов об отсутствии экономической обоснованности расходов в виде процентов. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 16.11.2011 N Ф05-11457/11 по делу N А40-1037/2011 (определением от 28.03.2012 N ВАС-2810/12 ВАС РФ отказал в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора) указал, что расходование процентного займа на кредитование третьих лиц на безвозмездной основе не является экономически оправданным. Соответственно, проценты по такому займу не учитываются в расходах при определении налога на прибыль (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3751/09-С2).
Кроме того, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 N 09АП-37721/14 судьи указали, что "экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода. Фактическое использование кредита на цели, направленные на получение дохода, является приоритетным".
Аналогичные выводы не в пользу налогоплательщиков содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.08.2012 по делу N А46-12960/2011, Московского округа от 16.11.2011 по делу N А40-1037/11-99-5, Дальневосточного округа от 23.07.2013 N Ф03-3259/2013 по делу N А73-9082/2011.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации велика вероятность возникновения претензий со стороны контролирующих органов. Для обоснования правомерности учета процентов по вексельному займу в составе расходов при налогообложении прибыли организации следует запастись вескими доводами, свидетельствующими об использовании полученных средств в деятельности, направленной на получение дохода.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Источник: ФАКТОРинг ПРО по материалам ГАРАНТа