Гражданин (наследник) на основании свидетельства о праве на наследство в 2016 году (наследство открылось в 2015 году) получил право требования квартиры у застройщика по договору долевого строительства.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В сложившейся ситуации в случае переуступки права требования по договору участия в долевом строительстве доход физического лица (наследника) от переуступки права требования в полном объеме подлежит обложению НДФЛ.
2. У наследника нет прав на получение имущественного вычета при получении дохода от переуступки права требования по договору долевого участия.
3. В случае продажи квартиры до истечения минимального предельного срока владения налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на сумму 1 млн. руб.
Минимальный предельный срок владения квартирой в рассматриваемой ситуации составит пять лет с момента регистрации квартиры в собственность наследника.
Реализовать право по ДДУ без уплаты НДФЛ гражданин не сможет вне зависимости от срока владения правом требования.
Обоснование вывода:
1. В соответствии с п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.
Освобождение наследства от НДФЛ не зависит от степени (и вообще наличия) родства наследника с наследодателем (смотрите также письмо Минфина России от 26.07.2010 N 03-04-06/10-417).
При этом доход от дальнейшей реализации наследуемого имущества под действие п. 18 ст. 217 НК РФ не подпадает и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (смотрите письма Минфина России от 27.11.2013 N 03-04-05/51411, от 18.01.2013 N 03-04-05/4-36).
Исходя из норм п. 1 ст. 207, пп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ, доход, полученный физическим лицом от реализации прав требования к российской организации, облагается НДФЛ. При этом налогообложение производится по налоговой ставке 13%, если физическое лицо является резидентом РФ, либо по налоговой ставке 30%, если физическое лицо - нерезидент РФ (п.п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Таким образом, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) у налогоплательщика возникает доход от источников в РФ, облагаемый НДФЛ в полном объеме.
2. Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ.
Согласно второму абзацу пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ сумму дохода, полученного при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав (смотрите письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-04-05/40392, от 01.06.2017 N 03-04-06/34066, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/125, УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020622).
Основанием для уменьшения доходов являются документы, подтверждающие произведенные расходы, связанные с приобретением реализуемого имущественного права.
При этом документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ и в полной мере свидетельствовать о факте осуществления расходов и об основании их возникновения (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 27.08.2010 N 20-14/4/090344).
Для уменьшения полученных расходов среди прочих необходимы документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки и другие документы) (смотрите письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-299).
В данной ситуации налогоплательщик получил право требования квартиры у застройщика по договору участия в долевом строительстве в наследство. То есть непосредственно наследник не производил расходы, связанные с приобретением такого права.
Причем нормами главы 23 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов наследника, полученных от реализации унаследованных имущественных прав (как и от реализации недвижимого имущества) на расходы, произведенные наследодателем, как это предусмотрено, например п. 13 ст. 214.1 НК РФ при реализации ценных бумаг, полученных в наследство.
Таким образом, в данной ситуации при переуступке права требования по договору участия в долевом строительстве вся сумма дохода подлежит обложению НДФЛ в полном объеме.
Следовательно, если физическое лицо реализует такое право по цене 2,5 млн. руб., то вся сумма полученного дохода подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%. В этом случае сумма налога составит 325 тыс. руб. (2,5 млн. руб. х 13%).
Иные имущественные вычеты для доходов, полученных от переуступки права требования по договору участия в долевом строительстве, положениями главы 23 НК РФ не предусмотрены. Смотрите в этой связи:
- Вопросы-ответы по налогу на доходы физических лиц (Удмуртская Республика) (Вопрос: 04-6/0414);
- постановление Тринадцатого ААС от 30.05.2016 N 13АП-9149/16 (речь шла о продаже доли в УК, но затронут вопрос уступки прав требования по ДДУ): "...при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав (абзац 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Таким образом, доходы участника общества, полученные при продаже им своей доли в уставном капитале другим участникам этого общества, являются объектом налогообложения по НДФЛ.
Поскольку предоставление имущественного налогового вычета в отношении указанных имущественных прав ст. 220 НК РФ не предусматривается, в данном случае он не предоставляется, налогоплательщик будет вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли, то есть части номинальной стоимости доли, в которой она оплачена. При отсутствии документов, подтверждающих произведенные расходы, доход от продажи доли в уставном капитале организации подлежит налогообложению в полном объеме".
3. С 1 января 2016 года налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ (п. 6 ст. 210 НК РФ).
При реализации после 1 января 2016 года имущества (долей в нем), право собственности на которое перешло к налогоплательщику до указанной даты, освобождение дохода от его продажи будет осуществляться в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ без учета изменений, вступивших в силу с 1 января 2016 года, то есть по прежним правилам (смотрите также письмо Минфина России от 19.02.2016 N 03-04-05/9364).
В данной ситуации предполагается оформить квартиру в собственность в 2017 году. Следовательно, при ее реализации следует применять положения ст. 217.1 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 217.1 НК РФ в случае, если иное не установлено ст. 217.1 НК РФ, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.
В общем случае минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, указанных в п. 3 ст. 217.1 НК РФ (п. 4 ст. 217.1 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 3 ст. 217.1НК РФ, в том числе получение налогоплательщиком права собственности на объект недвижимого имущества в порядке наследования (письма Минфина России от 08.06.2017 N 03-04-05/35783, от 28.04.2017 N 03-04-05/25968, от 16.03.2016 N 03-04-05/14405).
В силу п. 4 ст. 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства (то есть со дня смерти наследодателя - ст.ст. 1113, 1114 ГК РФ) независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.
Следовательно, для целей освобождения доходов от продажи унаследованного недвижимого имущества от налогообложения НДФЛ указанный трехлетний срок отсчитывается с даты смерти наследодателя независимо от даты государственной регистрации права собственности на наследство (письма Минфина России от 29.03.2017 N 03-05-06-01/18230, от 15.07.2016 N 03-04-05/41483, от 27.09.2016 N 03-04-05/56058, от 15.07.2016 N 03-04-05/41483, от 05.05.2016 N 03-04-05/26126, от 17.02.2015 N 03-04-05/7070).
Однако в данной ситуации физическое лицо получает в наследство не недвижимое имущество, а право требования по договору долевого участия, а затем оформляет квартиру в собственность.
Согласно ч. 7 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) в случае смерти гражданина - участника долевого строительства его права и обязанности по договору переходят к наследникам, если федеральным законом не предусмотрено иное. Застройщик не вправе отказать таким наследникам во вступлении в договор.
Существующие на день открытия наследства участника долевого строительства имущественные права и обязанности, основанные на договоре, заключенном в соответствии с Законом N 214-ФЗ, входят в состав наследства участника долевого строительства в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ч. 8 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).
Таким образом, поскольку иное не предусмотрено законом, права и обязанности по договору участия в долевом строительстве переходят в порядке универсального правопреемства к наследникам умершего дольщика в силу закона (ст.ст. 129, 1110, 1112 ГК РФ).
По окончании строительства наследник принимает квартиру по акту приема-передачи от застройщика как полноправный участник долевого строительства. Соответственно, основанием для оформления квартиры в собственность в рассматриваемом случае будут договор долевого участия, права и обязанности по которому перешли к наследнику, и акт приема-передачи.
Таким образом, в данной ситуации налогоплательщик получит квартиру в собственность не на основании свидетельства о праве на наследство, а на основании договора участия в долевом строительстве, права на который он получил в наследство.
Поэтому считаем, что в рассматриваемом случае положения п. 3 ст. 217.1 НК РФ не применяются, так как квартира будет получена физическим лицом не в наследство, а по иному основанию. Следовательно, минимальный предельный срок владения, необходимый для освобождения дохода от реализации квартиры от обложения НДФЛ, в данной ситуации составит пять лет.
При этом обратите внимание, что срок нахождения квартиры в собственности налогоплательщика считается с даты регистрации права собственности на нее в установленном законодательством порядке и не учитывает нахождение квартиры в пользовании налогоплательщика с момента ее получения по акту передачи до даты регистрации права собственности (ст.ст. 131, 219 ГК РФ, письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-04-05/9-245, от 19.07.2012 N 03-04-05/9-885, от 18.05.2012 N 03-04-05/9-651, от 18.05.2012 N 03-04-05/7-646, от 17.05.2012 N 03-04-05/7-635, от 13.02.2012 N 03-04-05/7-171, от 21.12.2011 N 03-04-05/7-1082, от 28.11.2011 N 03-04-05/7-955, от 22.12.2011 N 03-04-05/7-1090, от 25.04.2011 N 03-04-05/7-295, от 15.10.2010 N 03-04-05/7-624, от 04.06.2009 N 03-04-05-01/433, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/415, от 23.10.2008 N 03-04-05-01/395, УФНС России по г. Москве от 08.12.2009 N 20-14/4/129592).
При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при реализации жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности менее минимального срока владения, имеет право на имущественный налоговый вычет в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи таких объектов, не превышающем в целом 1 млн. руб. Таким образом, если налогоплательщик реализует квартиру до истечения минимального предельного срока владения, то он вправе уменьшить сумму дохода, полученного от реализации квартиры, на 1 млн. руб.
Также обращаем внимание, что с 1 января 2016 года при реализации объектов недвижимости, приобретенных после 1 января 2016 года и реализованных до истечения минимального предельного срока владения, установленного п.п. 3, 4 ст. 217.1 НК РФ, доход физических лиц исчисляется исходя из кадастровой стоимости с учетом понижающего коэффициента, установленного п. 5 ст. 217.1 НК РФ, в том случае если стоимость в договоре купли-продажи установлена ниже кадастровой стоимости объекта с учетом понижающего коэффициента (п. 11 ст. 2, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, письма Минфина России от 02.07.2015 N 03-04-05/38226, от 26.05.2015 N 03-04-05/30186, от 20.05.2015 N 03-04-05/29023, от 09.04.2015 N 03-01-11/20231).
Реализовать же само право требования квартиры у застройщика по ДДУ без уплаты НДФЛ гражданин не сможет вне зависимости от срока владения таким правом. Это связано с тем, что в нормах, определяющих сроки владения для целей освобождения от уплаты НДФЛ (п. 17.1 ст. 217 НК РФ, ст. 217.1 НК РФ), речь идет об имуществе (объектах недвижимости, долях в указанных объектах, ином имуществе), а не об имущественных правах (смотрите, например, письма Минфина России от 04.07.2014 N 03-04-05/32479, от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288, от 16.08.2010 N 03-04-05/2-461).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена