Консультации экспертов ГАРАНТа
В свою очередь, п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) устанавливает, что при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если иное не предусмотрено этим федеральным законом, обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары.
При этом резидентами для целей Закона N 173-ФЗ признаются, в частности, юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, а нерезидентами - в том числе юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации (пп. "в" п. 6, пп. "б" п. 7 ст. 1 Закона N 173-ФЗ).
Принимая во внимание, что при уступке права требования, вытекающего из указанного в вопросе договора, иностранному юридическому лицу российская организация-резидент не получит на свой счет от иностранного покупателя иностранную валюту, причитающуюся ей в счет поставленных по такому договору товаров, возникает вопрос о правомерности совершения цессии с точки зрения соблюдения требований Закона N 173-ФЗ о репатриации иностранной валюты.
К сожалению, анализ действующего законодательства не позволяет дать на этот вопрос однозначный ответ. Это связано, в первую очередь, с тем, что уступка права требования иностранному юридическому лицу не названа в ч.ч. 2-5 ст. 19 Закона N 173-ФЗ в числе действий, совершение которых освобождает резидента от соответствующей обязанности или приравнивается к ее исполнению. В этих нормах исполнением обязанности по репатриации иностранной валюты признается (при соблюдении определенных условий) только уступка права требования юридическому лицу - резиденту по договору факторинга.
Иными словами, данные нормы могут косвенно свидетельствовать о том, что уступка права требования, вытекающего из внешнеторгового договора, не может производиться иным лицам и на основании иных договоров, нежели те, которые в них упомянуты.
С другой стороны, необходимо учитывать, что полная уступка всех прав по внешнеторговому договору (контракту) организации-нерезиденту и получение от нее в полном объеме встречного предоставления за такую уступку (в том числе в неденежной форме) являются основанием для снятия такого контракта с учета в уполномоченном банке в соответствии с п. 10.8 Инструкции Банка России от 16.08.2017 N 181-И (далее - Инструкция N 181-И) и являлись основанием для закрытия паспорта сделки согласно действовавшему до принятия вышеуказанной инструкции п. 12.9 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И (далее - Инструкция N 138-И).
Исходя из того, что целями оформления паспорта сделки и постановки на учет внешнеторговых договоров выступали и выступают, в том числе, обеспечение учета и отчетности по валютным операциям и осуществление валютного контроля (ст. 20 Закона N 173-ФЗ), можно предположить, что закрытие паспорта или снятие контракта с учета означают прекращение такого контроля, то есть, по сути, освобождают резидента от исполнения обязанности по репатриации иностранной валюты.
Соответствующий вывод находит свое отражение и в судебной практике (смотрите постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2016 N 16АП-1068/16). При этом суд в приведенном примере характеризует уступку права требования, предполагающую встречное предоставление в виде выплаты нерезидентом-цессионарием определенной суммы в иностранной валюте, как действие резидента, направленное на возврат валютной выручки.
Более того, из пояснительной записки к Федеральному закону от 29.06.2015 N 181-ФЗ, включившему в ст. 19 Закона N 173-ФЗ часть пятую, которая как раз и упоминает о возможности уступки права требования из внешнеторгового договора организации-резиденту на основании договора факторинга, следует, что указанный закон не имел своей целью ограничить уступку прав только указанным в данной части вариантом. Напротив, в ней упоминается о том, что соответствующая норма введена с целью расширения для организаций-резидентов возможности уступать права требования организациям-резидентам, принимая в качестве оплаты за уступленное право иностранную валюту, тогда как возможность уступки права за иностранную валюту нерезидентам существовала и ранее.
Таким образом, совокупность вышеизложенного позволяет, на наш взгляд, прийти к выводу о том, что полная уступка иностранной организации прав, вытекающих из указанного в вопросе договора, предполагающая выплату указанной организацией поставщику по договору иностранной валюты за уступленное право, не противоречит законодательству о валютном регулировании и валютном контроле.
Подчеркнем, однако, что в отсутствие прямых указаний закона и сложившейся по данному вопросу судебной практики сделанный нами вывод является лишь нашим экспертным мнением. Поэтому мы рекомендуем Вам обратиться за соответствующими разъяснениями в Банк России.
Что же касается возможности уступки данных прав организации-резиденту, то, как это уже упоминалось выше, такая уступка за иностранную валюту допускается только по договору факторинга, поскольку лишь в рамках этого договора организациям-резидентам разрешено использовать иностранную валюту в качестве средства платежа за уступаемое право, вытекающее из внешнеторгового договора, при расчетах между собой (ч. 4 ст. 9 Закона N 173-ФЗ). В этом случае действия поставщика, уступающего право, при соблюдении определенных условий будут приравниваться к исполнению обязанности по репатриации иностранной валюты.
Относительно возможности уступки права требования поставщика к покупателю по внешнеторговому договору резиденту за российскую валюту законодательство не содержит никаких прямых указаний. Однако судебная практика фактически также признала возможность совершения подобных сделок. При этом ответственным за репатриацию иностранной валюты в этом случае становится резидент-цессионарий, в которому перешло уступаемое право (смотрите, например, Обзор судебной практики ВС РФ N 3 (2015)). Данный вывод подтверждается также положениями п. 10.2 Инструкции N 181-И и п. 12.2 Инструкции N 138-И, предусматривающими возможность уступки права требования из внешнеторгового договора резиденту при условии оформления этим резидентом нового паспорта сделки или постановки соответствующего контракта на учет.
Между юридическим лицом (цедент) и физическим лицом (цессионарий) заключен договор уступки прав (требований), по которому цедент уступает цессионарию право требовать денежные средства (100 руб.) у должника (юридическое лицо).
Должник не оплатил цеденту за выполненные работы по проектированию.
Одновременно с этим существовала задолженность цедента перед цессионарием (100 руб.), поэтому был подписан акт зачета взаимных требований между цедентом и цессионарием.
В настоящий момент планируется оплата должником цессионарию части долга (50 руб.) путем перечисления денежных средств на счет юридического лица. Физическое лицо предоставило организации процентный заем. Обязательства по которому (с учетом начисленных процентов) прекращаются зачетом требований организации, возникающих по договору уступки права требования.
Должна ли организация-должник использовать контрольно-кассовую технику при перечислении денежных средств физическому лицу?
Каков порядок расчета НДФЛ у физического лица в этой ситуации? Надо ли подавать налоговую декларацию по НДФЛ?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации физлицо является участником двух независимых сделок: как кредитор по договору займа и как цессионарий по договору уступки права требования. При этом свои обязательства перед цедентом он погашает зачетом - в обмен прекращаются обязательства заемщика по погашению задолженности перед физлицом в виде суммы займа и начисленных процентов.
1. В связи с тем, что обязательство по выплате процентов по договору займа в рассматриваемой ситуации прекращается зачетом встречных требований, то доход в виде процентов будет считаться полученным заимодавцем на день такого зачета. Организация-заемщик признается налоговым агентом*(1). В случае, если налоговый агент не сможет удержать НДФЛ, исчисленный из суммы процентов, начисленных на дату зачета, из иных выплачиваемых физлицу доходов в денежной форме, он должен уведомить о выплаченном доходе налоговый орган, а физлицо в таком случае должно подать налоговую декларацию и уплатить НДФЛ самостоятельно*(2).
2. Получение денежных средств от должника квалифицируется как реализация имущественного права. Оснований для применения ККТ в такой ситуации не имеется.
Вопрос определения размера дохода при такой реализации является спорным. По мнению Минфина России, вся сумма, перечисляемая должником, признается доходом цессионария. Организация-должник при этом должна исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет. Однако судебная практика (которую должны учитывать и налоговые органы) исходит из того, что при определении дохода в такой ситуации необходимо учитывать расходы цессионария, связанные с приобретением права требования.
Учитывая выводы судов, в рассматриваемой ситуации получение денежных средств от должника по приобретенному праву требования в размере, не превышающем сумму расходов цессионария на приобретение права требования, не является его доходом и не облагается НДФЛ. Однако не исключен риск спора с налоговым органом, в связи с чем рекомендуем обратиться в Минфин России с вопросом о возможности применения выводов, содержащихся в указанных ниже судебных решениях, в рассматриваемой ситуации.
Обоснование позиции:
У организации "А" (кредитор) возникло право требования дебиторской задолженности организации "Б" (должник) по оплате выполненных работ по проектированию в размере 100 руб.
Одновременно организация "А" имеет обязательства перед физическим лицом, вытекающее из договора займа. Размер задолженности с учетом начисленных процентов составляет 100 руб.
Организация "А" передает право требования (в размере 100 руб.) физлицу по договору уступки права, оценив их в размере 100 руб. Таким образом, у физлица (цессионарий) возникает задолженность перед организацией "А" (цедент) в размере 100 р. по договору уступки права требования.
Далее сторонами договора цессии осуществляется зачет встречных требований, который в силу ст. 410 ГК РФ влечет за собой прекращение обязательств:
- физлица как цессионария по договору уступки права требования - в сумме согласованной в этом договоре стоимости уступаемого права (100 руб.);
- организации "А" как должника по договору займа - в сумме займа и начисленных процентов, непогашенных на дату подписания соглашения о зачете взаимных требований (100 руб.).
На дату подписания соглашения о зачете взаимных требований физлицо получает доход в виде процентов, начисленных по договору займа. Ведь в таком случае вместо получения суммы займа и начисленных процентов в денежной форме физлицо освобождается от обязанности по погашению своих обязательств по оплате приобретенного им права требования. Иными словами? организация "А" совершила возврат заемных средств зачетом своих требований цедента по получению оплаты по договору уступки права требования. Например, в постановлении Шестнадцатого ААС от 22.05.2018 N 16АП-991/18 суд указал, что "возврат заемных средств осуществлялся на расчетный счет, в кассу и взаимозачетом встречных требований".
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ при прекращении обязательств зачетом дата фактического получения дохода физического лица в виде процентов определяется как день зачета встречных однородных требований. При этом обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате НДФЛ в бюджетную систему РФ возлагаются на налогового агента - организацию "А" как заемщика (в силу п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 22.11.2017 N 03-04-06/77155).
Получение денежных средств от должника
Уступка права требования рассматривается и в гражданском (п. 1 ст. 382 ГК РФ), и в налоговом (ст. 279 НК РФ) законодательстве как самостоятельная операция. При этом право требования признается имущественным правом, которое в рассматриваемом случае приобретено физлицом у организации "А".
Для организации "Б" выплата денежных средств в пользу физического лица является погашением новому кредитору задолженности, возникшей на основании договора выполнения проектных работ организацией "А". Для физического лица получение денежных средств от организации "Б" квалифицируется как реализация имущественного права, приобретенного им у организации "А".
При этом договор выполнения проектных работ для организации "А" (заказчика, первоначального кредитора) не имеет отношения к взаимоотношениям физического лица и организации "Б". Также нет оснований квалифицировать перечисление средств организацией "Б" физлицу как погашение заемного обязательства, поскольку они не связаны отношениями по договору займа.
Перечисление денежных средств физлицу как новому кредитору организацией "Б" не образует природы расчета в смысле Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" и, следовательно, не требует применения ККТ - между организацией "Б" и физлицом отсутствуют взаимоотношения, связанные с реализацией товаров, работ, услуг.
Налогообложение дохода при реализации прав требования
Можно выделить два подхода к налогообложению полученных цессионарием доходов при получении денежных средств от должника.
1. По мнению Минфина России, при расчете должника с цессионарием-физлицом у последнего возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, в полной сумме погашенной задолженности (письма Минфина России от 13.02.2018 N 03-04-06/8711, от 13.02.2017 N 03-04-06/7836, от 06.05.2016 N 03-04-05/26432, от 25.05.2016 N 03-04-05/30021, от 22.04.2016 N 03-04-05/23580, от 24.03.2016 N 03-04-05/16489).
Если следовать позиции финансового ведомства, то доход физлица составит 50 руб. При этом порядок исчисления и перечисления НДФЛ в бюджет организацией-должником как налоговым агентом согласно п. 4 ст. 226 НК РФ или же самим налогоплательщиком согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ также является спорным.
2. Исходя из выводов, содержащихся в последних примерах судебной практики, доход у цессионария в случае исполнения обязательства должником возникает только в том случае, если размер расходов на приобретение права требования окажется меньше, чем размер исполненного обязательства, и составляет разницу соответствующих сумм (определение КС РФ от 27.10.2015 N 2539-О (далее - Определение КС РФ), постановление Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15).
Если следовать разъяснениям, представленным в определении КС РФ, то суммы расходов налогоплательщика на приобретение права требования исключаются из облагаемого НДФЛ дохода не при расчете налоговой базы (аналогично налоговым вычетам), а при определении объекта налогообложения (отдельные элементы налогообложения). Во всяком случае, применительно к действующей редакции главы 23 НК РФ речь в данном случае идет об определении дохода как такового (ст. 209 НК РФ), а не его денежного выражения (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Если учитывать указанные выводы судов, то при получении денежных средств от должника в сумме 50 руб., в то время как право требования было приобретено за 100 руб. (путем зачета взаимных требований), дохода (экономической выгоды) в силу в ст. 41 НК РФ у физлица не возникает.
Отметим, что, учитывая правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВС РФ, в письме от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@ ФНС России указала, что расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении права требования дебиторской задолженности, могут быть учтены при определении налоговой базы при получении доходов в виде денежных средств, поступивших от должника. Более того, письмом ФНС России от 20.01.2016 N СА-4-7/566 из Обзора судебных актов (письмо ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@) исключен пункт 26 (ссылка на определение ВС РФ от 13.05.2015 N 5-КГ15-19, отмененное Постановлением Президиума ВС РФ).
При этом отметим, что в письме ФНС России от 20.01.2016 N СА-4-7/566 со ссылкой на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики" отмечено: в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке налоговые органы при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.
Например, как видно из постановления АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2018 N Ф08-5007/18 по делу N А63-11808/2017, налоговый орган при определении дохода в аналогичной ситуации уже учитывал расходы цессионария по приобретению имущественных прав.