Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", продала в 2021 году квартиру физическому лицу (учредителю), учитываемую на балансе организации. Право требования оплаты за нее было уступлено другому юридическому лицу, которое одновременно являлось кредитором организации по договору займа, с зачетом взаимных требований сторон.

1. Признает ли налогоплательщик доход в момент подписания договора уступки права требования долга и акта зачета?

2. Когда формируется кассовый чек покупателю: в момент передачи квартиры по акту передачи или в момент регистрации договора?

3. После зачета взаимных требований нужно ли применять ККТ?

4. Когда новый кредитор фискализирует поступающие от покупателя средства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Доходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, за уступаемое право требования отражаются на дату проведения взаимозачета в размере погашаемых обязательств.

Формирование кассовых чеков сторонами рассмотрено ниже.

Обоснование позиции:

Признание дохода при УСН

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку зачет взаимных требований является одним из способов прекращения обязательства по оплате (ст. 410 ГК РФ), доходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, при оплате таким способом отражаются на дату проведения взаимозачета в размере погашаемых обязательств (письма Минфина России от 26.11.2019 N 03-11-11/91390, от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017, от 31.07.2017 N 03-11-11/48724 и пр., а также решение АС Волгоградской области от 19.06.2018 N А12-5029/2018, постановления Двенадцатого ААС от 10.06.2016 N 12АП-4643/16 и пр., Энциклопедия решений. Как признавать доходы и расходы при УСН в случае взаимозачета с контрагентами?).

Обратите внимание, что зачет встречных требований между организациями и (или) ИП не требует применения ККТ (п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации", далее - Закон о ККТ, письма Минфина России от 25.10.2019 N 03-01-15/82066 и N 03-01-10/82064 и пр.). Таким образом, при заключении организацией договора уступки права требования с юридическим лицом и последующем зачете взаимных требований кассовый чек выдавать не требуется.

Ниже о нюансах исполнения требований законодательства о применении ККТ в указанных в вопросе ситуациях.

Применение ККТ

В общем случае при осуществлении расчета пользователь обязан сформировать и выдать кассовый чек на бумажном носителе и (или) в случае предоставления покупателем (клиентом) пользователю до момента расчета абонентского номера либо адреса электронной почты направить кассовый чек в электронной форме покупателю (клиенту) (при наличии технической возможности для такой передачи) (ст. 1.1, п. 2 ст. 1.2 Закона о ККТ).

Расчеты в терминологии Закона о ККТ - это, в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, а также предоставление и погашение займов для оплаты товаров, работ, услуг.

Передача квартиры покупателю

Расчеты с покупателем - физическим лицом за реализованное ему имущество (товар) требуют применения ККТ независимо от формы расчета (письмо ФНС России от 18.11.2020 N АБ-4-20/18887@, письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-01-15/53174).

В данном случае организация-продавец непосредственно от физлица оплату не получила, но если договор предусматривал, что собственно оплата происходит позже даты передачи товара, то ККТ продавцу следовало применить (письмо Минфина России от 18.12.2020 N 03-01-15/111204).

Что касается момента расчета, то Закон о ККТ не определяет эту дату.

Для каких-то иных товаров мы бы сказали, что момент расчета с продажей в рассрочку (или с отсрочкой оплаты) определяется по дате документа на передачу товара без его оплаты на согласованных сторонами условиях (письмо Минфина России от 21.08.2020 N 03-01-15/73584 и письма ФНС России от 04.08.2020 N ВД-4-20/12469@, от 03.09.2020 N АБ-4-20/14236@).

С продажей недвижимости, право собственности на которую возникает у покупателя (физическое лицо) с момента государственной регистрации этого права, ситуация, конечно, сложнее.

Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено договором или законом, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и вручения предмета договора покупателю. В отсутствие соглашения сторон об ином с этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения предмета договора (п. 1 ст. 459 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 488 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. С момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). При этом залог недвижимого имущества (ипотека) как обременение подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации (ст. 11, п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", далее - Закон N 102-ФЗ). Договор не может ограничивать право пользования залогодателем имуществом, заложенным по договору об ипотеке (п. 1 ст. 338, п. 1 ст. 357 ГК РФ, п. 1 ст. 29 Закона N 102-ФЗ).

То есть регистрация перехода права собственности и передача объекта недвижимости (товара) покупателю являются разными действиями (ст. 551, 556 ГК РФ), но ни одно из них прямо Законом о ККТ не названо моментом расчета.

На наш взгляд, при реализации квартиры на условиях рассрочки (отсрочки) моментом расчета является сама передача товара без оплаты и чек формируется по дате документа о передаче. Смотрите также Вопрос: Организация продает квартиры физическим лицам. В договорах купли-продажи указано, что на момент подписания договора квартира передана и акт приема-передачи дополнительно составляться не будет. Оплата происходит либо в день подписания договора в полной сумме, либо в день подписания частично и частично с отсрочкой. Когда нужно оформлять кассовые чеки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

К сведению:

Хотя в ряде официальных комментариев указывается, что Закон о ККТ позволяет обеспечить в том числе полноту учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, в том числе в целях налогообложения, но сами сформулированные в нем правила применяются автономно (пока) от норм налогового законодательства. Поэтому мы считаем, что более верно не привязывать буквально момент расчета для целей выполнения требований, установленных Законом о ККТ, с датами признания дохода для целей налогообложения (смотрите также письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 и письмо ФНС России от 03.09.2020 N АБ-4-20/14236@).

Уступка права требования

После уступки права требования кредитор в обязательстве сменится, им станет организация-заимодавец. Оплата уступленных ему прав произведена путем зачета взаимных требований. Как сказано выше, по этой сделке между организациями ККТ не применяется (п. 9 ст. 2 Закона о ККТ).

Хотя обязанности такой нет (ни в самом Законе о ККТ, ни в изданных ФНС России методических рекомендациях), считаем разумным организации - продавцу квартиры сформировать чек по погашению займа ("закрыв" тем самым ранее сформированный чек на отсрочку (рассрочку) и с учетом смены кредитора в обязательстве).

Поясним.

Если законом или договором не предусмотрено иное, право (требование) переходит к цессионарию в момент заключения договора цессии (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ), но этот момент может быть определен иначе. Например, стороны могут предусмотреть в договоре цессии, что требование переходит к цессионарию по истечении определенного срока или при наступлении согласованного сторонами отлагательного условия (Энциклопедия решений. Порядок перехода прав кредитора к другому лицу в связи с заключением договора цессии).

В тех официальных разъяснениях, в которых сообщалось об отраслевом термине "предоставление/погашение займа", указывалось на то, что погашением кредита (займов) является исполнение обязательства по оплате покупателем (клиентом) полученных ранее товаров, работ или услуг в рамках осуществляемых расчетов (письмо Минфина России от 21.08.2020 N 03-01-15/73584, письмо ФНС России от 25.10.2018 N ЕД-3-20/7645@ и письмо ФНС России от 04.08.2020 N ВД-4-20/12469@).

В рассматриваемом случае физически обязательство будет исполнено не покупателем, а другим лицом, но нам сложно представить механизм выдачи чеков в случае, если продавцу нужно фиксировать внесение оплаты новому кредитору покупателем. На наш взгляд, это лишено всякого смысла и не соответствует целям законодательства о применении ККТ. Но и "забыть" о чеке на рассрочку тоже нелогично, ведь в учете организации задолженности физлица уже не будет.

При отсутствии официальной точки зрения считаем: допустимо сформировать чек на погашение займа (с тегом 1214 "Оплата кредита") при заключении договора цессии с одновременным зачетом взаимных требований. На принципиальную возможность этого косвенно указано в письме ФНС России от 05.02.2020 N АБ-4-20/1824@.

В этом случае у организации - продавца квартиры "закроется" чек, сформированный при передаче квартиры. Смотрите Энциклопедию решений. ККТ при продаже в кредит (в том числе с полной отсрочкой оплаты, постоплатой) и в рассрочку; Разъяснения ФНС о формировании чеков при предоставлении рассрочки для оплаты товаров (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2019 г.); Как пробивать чеки ККТ при отсрочке (рассрочке) платежа? (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2020 г.)

Но, повторим, такие действия не регламентированы НПА о применении ККТ.

Приобретение прав новым кредитором

Новый кредитор в отношении физического лица - покупателя квартиры не становится ее продавцом. Ведь квартира была передана гражданину первоначальной стороной договора, при этом стороны договора (продавец (он же цедент в отношениях с новый кредитором) и покупатель) не менялись, для физического лица изменился только кредитор (он же цессионарий в договоре уступки права требования).

И вот его статус с точки зрения Закона о ККТ не очень ясен.

Напрашивается предположение, что онлайн-кассу он применять не обязан, поскольку принимаемые им средства не образуют природу расчета. Об этом смотрите в материале: Вопрос: Общество планирует продать долю в уставном капитале иностранной организации взаимозависимому физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, с рассрочкой. Физическое лицо имеет гражданство РФ и Республики Молдовы. Для определения стоимости доли привлечена оценочная компания. Указанное в пункте 1 физическое лицо будет перечислять деньги за приобретенную долю в уставном капитале банковским переводом. Следует ли Обществу применять ККТ при поступлении денег? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

В то же время неприменение вовсе онлайн-кассы в расчетах с физическим лицом несет риск попытки контролеров привлечь его к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

На наш взгляд, содержащееся в ст. 1.1 Закона о ККТ определение расчета позволяет считать таковым получение средств не только за реализованные пользователем товары. Подробно эти доводы представлены в материале: Вопрос: Организация приобретает право требования долга (задолженность физических лиц за товары (работы, услуги)). Впоследствии от должников поступают денежные средства в качестве погашения задолженности. Организация получает оплату по договору цессии, обязанность по применению ККТ у нее не возникает, так как передаваемое имущественное право (например, уступаемое по договору цессии право требования долга) не является ни товаром, ни работой, ни услугой. Каким документом оформить прием наличных денежных средств от физических лиц в кассу организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

И если для подстраховки новый кредитор решит фискализировать принимаемые платежи, видимо, в его случае не будет расчета по предоставлению и погашению займа. На наш взгляд, при каждом получении оплаты формируется кассовый чек с признаком способа расчета "Полный расчет" (смотрите упомянутое уже письмо ФНС России от 05.02.2020 N АБ-4-20/1824@).

Просим отнестись к изложенному как к нашей экспертной позиции. Еще раз повторим, что, поскольку рассматриваемая ситуация не урегулирована Законом о ККТ, а также ввиду отсутствия разъяснений контролирующих органов и примеров судебной практики, существует неопределенность как в самой обязанности цессионария применить ККТ, так и в порядке оформления чека (если такая обязанность будет подтверждена контролирующими органами). Для снижения риска спора с контролирующим органом за официальными комментариями можно обратиться в Минфин России (п. 9 ст. 1.2 Закона о ККТ).