Эксперты ГАРАНТа рассмотрели порядок налогообложения сделки по переуступке права требования организацией на УСН

Организация (цедент, УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") планирует переуступить право требования долга по договору оказания транспортных услуг. Деньги поступят на расчетный счет организации.

Каков порядок налогообложения данной сделки? Нужно ли рассматривать как отдельный доход закрытие долга по одному договору и поступление денег на расчетный счет организации по договору цессии? Изменится ли порядок налогообложения, если использовать конструкцию "перемена лиц в обязательстве" (должника), не заключая договор цессии?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Первоначальный кредитор (цедент), уступающий право требования долга, вытекающее из договора об оказании транспортных услуг, доход от реализации услуг не признает в налоговом учете ни на дату заключения договора, ни на дату получения денег, поскольку он не получает оплату за оказанные услуги. Доход от уступки права требования нужно будет признать на дату поступления средств от цессионария.

При переводе долга обязательство по оплате услуг не прекращается, а переходит к новому должнику. Поэтому заключение соглашения (договора) о переводе долга в учете цедента налоговых последствий не порождает. Доход от реализации услуг организация будет признавать в общем порядке, на дату поступления денежных средств от нового должника.

Обоснование вывода:

Перемена лиц в обязательстве может быть совершена в форме перехода прав кредитора к другому лицу на основании уступки права требования (параграф 1 главы 24 ГК РФ), а также в форме перевода долга (параграф 2 главы 24 ГК РФ).

В случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга (ст. 392.3 ГК РФ)*(1).

Рассмотрим налоговые последствия в обоих случаях.

Налоговые последствия заключения договора уступки права требования

Уступка права требования долга регулируется ст.ст. 382-390 ГК РФ. Исходя из положений ст. 382 и ст. 384 ГК РФ, право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. При этом в соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ согласие должника на переход прав кредитора к другому лицу не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

Необходимо также иметь в виду, что, если цедент и цессионарий являются коммерческими организациями, уступка требования может быть только возмездной, поскольку безвозмездная уступка права требования подпадает под определение договора дарения, данное в п. 1 ст. 572 ГК РФ, а дарение между коммерческими организациями согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрещено (Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии).

В соответствии с п. 2 ст. 346.18 НК РФ для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации, уменьшенных на величину расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и п. 2 ст. 248 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установлением ст. 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, выручка от реализации услуг при применении УСН учитывается в составе доходов кассовым методом, то есть на дату поступления оплаты или на дату погашения задолженности.

В данном случае организация не получает от заказчика транспортных услуг денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в оплату аренды. На наш взгляд, не происходит в рассматриваемой ситуации и погашения задолженности исполнителю иным способом в понимании п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Поясним.

По нашему мнению, для целей п. 1 ст. 346.17 НК РФ под способами погашения задолженности следует понимать способы (основания) прекращения обязательств, предусмотренные, в частности, главой 26 ГК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ), ни один из которых в данном случае не реализован и не будет реализован сторонами договора оказания транспортных услуг вследствие передачи прав (требований) по договору аренды третьему лицу.

Таким образом, считаем, что организация не должна признавать при расчете налоговой базы по налогу доход от оказания транспортных услуг, поскольку он не считается полученным ею (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-9602/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2009 N А05-11078/2008).

Доход же от передачи права требования по договору оказания транспортных услуг организация, руководствуясь п. 1 ст. 346.17 НК РФ, должна признать при получении от цессионария денежных средств в оплату уступленного требования в фактически полученных суммах, а не в момент подписания договора цессии.

Так, в целях налогообложения, в том числе в целях главы 26.2 НК РФ, уступка требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025). В связи с этим при уступке права требования по договору оказания транспортных услуг датой получения дохода у организации, применяющей УСН, будет являться дата получения платы за переданные по договору цессии права требования (смотрите письма Минфина России от 28.11.2017 N 03-11-11/78612, от 07.09.2015 N 03-11-06/2/51388).

Таким образом, первоначальный кредитор, уступающий право требования, вытекающее из договора об оказании транспортных услуг, доход от реализации услуг не признает ни на дату заключения договора цессии, ни на дату получения денег, поскольку он не получает оплату за оказанные услуги. При этом на дату поступления денежных средств от цессионария нужно будет признать доход от уступки права требования (в размере фактически полученной суммы) (письма Минфина России от 06.08.2019 N 03-11-11/59102, от 22.07.2016 N 03-11-11/43086, от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142, УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 N 20-14/2/054868).

Смотрите также Вопрос: Организация находится на УСН, объект налогообложения "доходы". Организация оказывает услуги по сдаче в аренду недвижимого имущества. Руководителем было принято решение продать дебиторскую задолженность за аренду по договору цессии другому предприятию. Возникает ли налоговая база по УСН: при погашении задолженности за аренду при подписании договора цессии; при поступлении денежных средств за проданное имущественное право по договору цессии? Возникает ли в данном случае необходимость признания доходов от сдачи имущества в аренду, так как согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой признания дохода является дата погашения задолженности иным способом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.); Вопрос: Организация (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") имеет дебиторскую задолженность за оказанные услуги в сумме 100 млн. руб. Она уступает данную дебиторскую задолженность за 50 млн. руб. своему заимодавцу, задолженность перед которым составляет 100 млн. руб. Между цедентом-заемщиком и цессионарием-заимодавцем будет зачет взаимных требований на 50 млн. руб. Какая сумма будет признана доходом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.); Вопрос: Организация применяет упрощенную систему налогообложения и имеет дебиторскую задолженность покупателя за товары (работы, услуги) в сумме 300 тыс. рублей. Впоследствии организация уступила право требования по данной дебиторской задолженности другой организации на сумму 200 тыс. рублей, которая фактически была получена. В каком размере следует признать доход от данной операции и по какому методу: кассовому или методу начисления? ("Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2011 г.); Вопрос: Организация (применяет УСНО с объектом "доходы минус расходы") выполнила работы на сумму 500 тыс. руб. (Дебет 62 Кредит 90). Потом был заключен договор цессии, по которому право требования стоимости этих работ было передано третьему лицу (с дисконтом 10%) на сумму 450 тыс. руб. (Дебет 76 Кредит 91) и сумму 500 тыс. руб. (Дебет 91 Кредит 62). Что является доходом организации? Признается ли цессия продажей имущественных прав? (журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2016 г.).

Расходы на приобретение имущественного права у продавца, являющегося первоначальным кредитором, в данном случае отсутствуют, поскольку право требования возникло из договора об оказании транспортных услуг, а не договора цессии.

Налоговые последствия заключения договора о переводе долга

В соответствии со п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по договору (соглашению) между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.

Пунктом 3 ст. 391 ГК РФ предусмотрено, что при переводе долга по обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, в случае, предусмотренном абзацем 2 п. 1 данной статьи, первоначальный должник и новый должник несут солидарную ответственность перед кредитором, если соглашением о переводе долга не предусмотрена субсидиарная ответственность первоначального должника либо первоначальный должник не освобожден от исполнения обязательства. Первоначальный должник вправе отказаться от освобождения от исполнения обязательства. К новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений.

Перевод должником своего долга на другое лицо допускается только с согласия кредитора (п. 2 ст. 391 ГК РФ). При этом соглашение о переводе долга должно быть заключено в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391 ГК РФ).

Как следует из судебной практики, целью перевода долга является освобождение первоначального должника от обязательства с одновременным его возложением на нового должника при сохранении прав кредитора. При этом обязательство должно быть перенесено во всей своей юридической целостности с сохранением обеспечений и возражений, которые могут быть связаны с долгом (постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2013 N Ф06-1823/13).

При частичном переводе долга из соглашения сторон должно прямо следовать, что долг переводится лишь в части. В ином случае считается, что новый должник принял на себя обязательство по погашению задолженности в полном объеме, включая все дополнительные требования, такие как неустойка и проценты, начисляемые на основании ст. 395 ГК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 30.01.2013 N Ф09-11927/12, Пятнадцатого ААС от 04.06.2013 N 15АП-176/13, Девятнадцатого ААС от 28.01.2013 N 19АП-6730/12).

На практике, как правило, перевод долга является предметом соглашения между прежним и новым должниками. Кредитор при этом в трехстороннем соглашении фактически лишь выражает согласие, поскольку личность должника имеет значение для кредитора, который, заключая договор, учитывает имущественное положение нового должника, его обязательность и т.п. (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 01.10.2013 N 3914/13)*(2).

Как уже было сказано ранее, при применении УСН выручка от реализации транспортных услуг признается в составе доходов при определении налоговой базы на дату получения денежных средств на расчетный счет, а также погашения задолженности (оплаты) перед организацией иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При переводе долга обязательство по оплате услуг не прекращается, а переходит к новому должнику, поэтому налоговых последствий для кредитора не возникает. Доход от реализации транспортных услуг организация будет признавать в общем порядке, на дату поступления денежных средств от нового должника (погашения задолженности организацией, являющейся новым должником).