Эксперты ГАРАНТа рассмотрели порядок отражения в учете уступку денежных требований иностранной организацией

Иностранная организация уступает свое право требования по заключенному с российским юридическим лицом (далее также - должник) договору займа по цене, составляющей 50% от суммы первоначального займа, включая предусмотренные договором начисленные, но не выплаченные проценты (10 млн. руб. - сумма займа и 1 407 314,94 руб. - проценты), другому российскому юридическому лицу (далее также - новый кредитор, цессионарий). По условиям договора цессионарий обязуется 50 (пятьдесят) процентов от поступаемых от Должника денежных средств направлять цеденту до тех пор, пока не будет погашена стоимость уступаемого права (5 703 657,47 руб.). При этом срок возврата суммы займа наступил, но получение от должника денежных средств маловероятно.

Каков порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете цессионария (общая система налогообложения): факта заключения договора цессии и факта получения от должника денежных средств?

1. До момента получения денежных средств от должника и, соответственно, перечисления 50% полученной суммы Цеденту в качестве погашения ему стоимости уступленных прав в налоговом учете Цессионария (нового кредитора) дохода или расхода не возникает. Доход также может возникнуть в случае дальнейшей уступки приобретенного права требования третьему лицу.

В бухгалтерском учете факт заключения договора цессии (без перечисления оплаты Цеденту) не отражается. Также не отражаются доходы или расходы до момента получения денежных средств от должника. Т.е. пока не будут получены денежные средства от должника (либо не наступит событие, которое даст основание считать, что должник (или третье лицо) погасит задолженность), какие-либо записи в бухгалтерском учете Цессионария не совершаются.

Дело в том, что уступка права требования рассматривается и в гражданском (п. 1 ст. 382 ГК РФ), и в налоговом (ст. 279 НК РФ) законодательстве как самостоятельная операция.

1.1. У организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724).

Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении обязательства (либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования). Доход можно уменьшить на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (в данном случае - на сумму, перечисляемую Цеденту в соответствии с условиями договора цессии) (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Иными словами, в момент приобретения права требования у нового кредитора (цессионария) дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает.

1.2. С одной стороны, в общем случае приобретаемые права требования в учете нового кредитора признаются финансовыми вложениями, стоимость которых определяется как сумма расходов на их приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Но в данном случае расходы не были понесены. Учитывая маловероятность получения от должника денежных средств (или иных активов), в бухгалтерском учете нет оснований для признания актива (в виде финансового вложения), т.к. оно не принесет какие-либо экономические выгоды в будущем (не выполняются условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02). Также не признается обязательство перед Цедентом (поскольку обязательство возникает при условии получения оплаты от должника в силу условий договора цессии) (т.е. не выполняются условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010).

При этом у организации возникает условный актив (в размере средств, которые могут быть получены от должника, при наступлении неопределенных событий, не контролируемых организацией) и условное обязательство (перед Цедентом в размере 50% от размера условного актива) - при условии, что действительно есть вероятность (хоть и небольшая), что должник погасит долг. Они в бухгалтерском учете не признаются (т.е. отсутствуют какие-либо проводки), но информация о них раскрывается в приложениях к финансовой отчетности в соответствии положениями раздела V ПБУ 8/2010 (п. 14 ПБУ 8/2010).

2. В налоговом периоде, в котором должник погасил задолженность (полностью или частично) цессионарий признает доход в сумме полученных средств. Доход может быть уменьшен на сумму денежных средств, причитающихся к оплате Цеденту (на сумму начисленного обязательства перед Цедентом в соответствии с условиями договора цессии). Размер доходов Цедента и расходов Цессионария не контролируется (абзац 2 п. 4 ст. 279 НК РФ, исходя из пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Получаемый от Цессионария иностранной организацией (Цедент) доход признается доходом от реализации имущественных прав. Как указывает Минфин России в письме от 26.06.2008 N 03-07-08/154, в силу п. 2 ст. 309 НК РФ доходы от продажи имущественных прав на территории РФ, полученные иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства, налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты не подлежат (смотрите также постановление Девятого ААС от 24.08.2009 N 09АП-14685/2009-АК), в связи с чем российская организация (цессионарий) не должна удерживать налог на прибыль из дохода, выплачиваемого по договору цессии иностранной организации (Цеденту), независимо от резидентства Цедента.

Местом реализации имущественных прав в ходе исполнения иностранным лицом договора цессии территория РФ не признается. Цессионарий не признается налоговым агентом по НДС (письма от 18.03.2013 N 03-07-08/8307, от 18.06.2012 N 03-07-08/154, от 19.05.2010 N 03-07-08/152).

В бухгалтерском учете получение средств от должника и выплата Цеденту стоимости приобретенных прав требования (в размере 50%) может отражаться без применения 58 счета (т.е. без признания финансовых вложений каждый раз, когда должник погашает задолженность):

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Должник)

- 100 000 руб. - получены денежные средства от компании "А" (должник);

Дебет 76 (Должник) Кредит 91

- 100 000 руб. - начислен доход в виде реализации прав требования (погашения должником части долга)

и

Дебет 91 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Цедент)

- 50 000 руб. - начислено обязательство перед Цедентом в соответствии с условиями договора цессии;

Дебет 76 (Цедент) Кредит 51

- 50 000 руб. - погашено обязательство перед Цедентом.

К сведению:

Признать дебиторскую задолженность должника в размере суммы долга, "переданного" Цедентом, в убытках при налогообложении прибыли в данных условиях организация (Цессионарий) не сможет.

Минфин России в принципе высказывался против учета в расходах стоимости приобретенных прав требования в случае невозможности получения по ним средств ввиду того, что эти расходы не являются задолженностью перед налогоплательщиком (смотрите письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763, от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050, УФНС России по г. Москве от 30.01.2012 N 16-15/007470@).

И хотя НК РФ прямо не запрещает учитывать в расходах убытки от списания задолженности, права требования которой приобретены налогоплательщиком, однако из анализа судебной практики следует, что если налогоплательщик не сможет обосновать целесообразность приобретения дебиторской задолженности, то учет в составе расходов в целях налогообложения прибыли убытков от признания задолженности безнадежной может быть признан налоговыми органами (и, возможно, судом - при решении спора в суде) экономически необоснованным.