Эксперты ГАРАНТа рассмотрели ситуацию возникновения налогооблагаемой базы на основании взаимозачета
У ООО имеется кредиторская задолженность перед ИП (УСН 6%), которая сформировалась по договору переуступки долга. Предмет договора - у ООО возникают обязательства перед ИП по оплате задолженности по договорам поставки товара. У ИП имеется долг по договору займа перед одним из собственников ООО. Собственник по договору цессии выкупает обязательства ООО и в результате договора цессии должником перед ИП становится собственник (физическое лицо). Далее между собственником и ИП проводится взаимозачет требований. С одной стороны - заем, с другой стороны - задолженность по договору цессии. ИП планирует прекратить предпринимательскую деятельность.
Возникает ли налогооблагаемая база у ИП на основании взаимозачета?
Сложившуюся ситуацию следует рассматривать как две отдельные операции:
- реализацию права требования долга (имущественного права) (ст. 382, 388 ГК РФ);
- погашение займа.
1. При заключении договора цессии у ИП-цедента возникает выручка от реализации имущественных прав в размере договорной цены (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Доходы при УСН признаются кассовым методом, поэтому налогооблагаемый доход возникает у ИП на дату получения от цессионария (нового кредитора - собственника ООО) денежных средств за уступленное право, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Зачет встречного однородного требования представляет собой один из способов прекращения обязательств (ст. 407, 410 ГК РФ). Соответственно, на дату осуществления взаимозачета между ИП и собственником ООО (новым кредитором - займодавцем) у ИП признается доход от реализации имущественных прав, включаемый в налоговую базу по УСН. До этого момента доходы при налогообложении не признаются.
При этом главой 26.2 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, возможность учесть расходы на приобретение долга (имущественных прав) не предусмотрена даже в случае выбора объекта налогообложения "доходы минус расходы" (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 07.12.2020 N 03-11-11/106767, от 17.04.2020 N 03-11-06/2/31246, от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/172). Согласны с этим и высшие суды (п. 13 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ от 04.07.2018, определение ВС РФ от 09.04.2018 N 309-КГ17-23668 по делу N А47-9800/2016, п. 11 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 и др.).
Поэтому вся сумма обязательства по цессии, погашенного взаимозачетом, должна учитываться в доходах цедента при расчете налога по УСН. Уменьшить этот доход на какие-либо расходы у ИП не получится.
2. В случае, если доход от уступленных прав будет получен физическим лицом после прекращения предпринимательской деятельности в качестве ИП, то это не освободит его от налогообложения. При этом налог будет уплачиваться уже в рамках главы 23 НК РФ (НДФЛ), а не в рамках УСН (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Дело в том, что ст. 217 НК РФ не предусматривает оснований для освобождения от налогообложения такого дохода, дата фактического получения которого также приходится на день зачета встречных однородных требований (подп. 4 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 225 НК РФ). При этом возможность уменьшения такого дохода на какие-либо имущественные вычеты также не предусмотрена (п. 1 ст. 220 НК РФ). Смотрите, например, письма Минфина России от 26 сентября 2018 г. N 03-04-05/69058, от 4 сентября 2017 г. N 03-04-05/56615, от 24 марта 2016 г. N 03-04-05/16489, от 28 июля 2015 г. N 03-04-05/43362.