Эксперты гаранта разобрали случай приобретения задолженности, по которой уже наступил срок исполнения

Организация по договору цессии (уступки права требования долга) приобрела задолженность третьей организации, по которой уже наступил срок исполнения. Цена сделки меньше суммы уступаемого обязательства.

По какой стоимости цессионер должен принять к учету приобретенный долг: по цене приобретения или по сумме долга? Когда определяется возникновение дохода: в момент принятия долга к учету или в момент погашения? Возможны ли начисления со стороны налогового органа за большой дисконт? Если должник не погашает задолженность новому кредитору, когда у кредитора возникает доход?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Цена уступаемого права требования долга определяется по соглашению сторон и правомерно может быть меньше уступаемого обязательства. Для сторон, не являющихся взаимозависимыми, определенная ими цена договора цессии для целей налогообложения признается рыночной.

Цена приобретения долга формирует первоначальную стоимость финансового вложения в бухгалтерском учете цессионария.

Доход у цессионария как в бухгалтерском учете, так и при налогообложении определяется на дату исполнения обязательства должником либо на дату последующей уступки долга новому кредитору. До этого момента доходов у цессионария не возникает.

Обоснование вывода:

Общие гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу, в частности, по сделке (уступка требования, именуемая также цессией). Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). При этом в общих случаях для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника. Однако во избежание рисков неблагоприятных для цессионария последствий должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.п. 2, 3 ст. 382, 385 ГК РФ).

Поскольку обязательных требований к цене по договору цессии не установлено, размер оплаты за уступаемое право требования долга определяется по соглашению сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Заметим, законодательство не связывает цену уступаемого права по договору цессии с размером обязательства, право (требование) по которому уступается. Цена передаваемого права может быть как меньше, так и больше размера уступаемого обязательства (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2012 N Ф02-1866/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2008 N Ф08-1755/2008, Пятнадцатого ААС от 03.10.2012 N 15АП-10707/12, смотрите также п. 10 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 ГК РФ, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120). Более того, даже отсутствие в договоре условий, позволяющих определить цену уступаемого права, еще не дает оснований для вывода о том, что эта цена должна соответствовать размеру обязательства, право (требование) по которому уступается (постановление Восьмого ААС от 02.04.2012 N 08АП-711/12).

Бухгалтерский учет

Учитывая, что в данном случае цена сделки меньше суммы уступаемого обязательства, приобретенная задолженность принимается к учету в качестве финансового вложения организации (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)).

Пунктом 8 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В свою очередь первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, которыми являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (п. 9 ПБУ 19/02). При этом в отношении финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, не предусмотрено последующего изменения первоначальной стоимости (п.п. 18, 21, 26 ПБУ 19/02 и др.).

Таким образом, приобретенная задолженность принимается к учету на счет 58 "Финансовые вложения" (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) по цене, определенной соглашением сторон (договором цессии) (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

При погашении обязательства должником финансовое вложение выбывает, а у цессионария возникает доход в размере полученных средств, учитываемый, как правило, в составе прочих доходов (п. 25, п. 34 ПБУ 19/02, п. 6, п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Отметим, доход (как и выбытие финансового вложения) может возникнуть также, например, при последующей переуступке приобретенного имущественного права (определяемый как сумма поступления и (или) дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением).

В свою очередь расходы от выбытия финансового вложения признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Для наглядности приведем проводки, которые могут иметь место у цессионария (цифры условные):

Дебет 58 Кредит 76 (Цедент) + Дебет 76 (Цедент) Кредит 51

- 100 руб. - приобретено право требования долга (по договорной цене);

Дебет 51 Кредит 76 (Должник)

- 160 руб. - получены денежные средства от должника в погашение обязательства;

Дебет 76 (Должник) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 160 руб. - признан доход от выбытия финансового вложения (при частичном погашении долга должником - соответствующая часть финансового вложения);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58

- 100 руб. - списаны расходы от выбытия финансового вложения (части финансового вложения);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- 10 руб. ((160 руб. х 100 руб.) х 20/120%) - начислен НДС (смотрите в разделе ниже).

Соответственно, до момента погашения должником задолженности (либо дальнейшей переуступки приобретенного требования) доходов у цессионария не возникает.

Налоговый учет

1. Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). Очевидно, что при получении от должника денежных средств в размере, превышающем затраченные на приобретение этого долга, цессионарий получает экономическую выгоду.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем далее указано, что доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:

- при последующей уступке права требования;

- при прекращении соответствующего обязательства.

В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).

То есть у организации, купившей право требования долга, налогооблагаемый доход возникает лишь в случае погашения обязательства должником (или при дальнейшей реализации этого права) (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника (либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки). А налоговую базу будет формировать разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником (или дальнейшей переуступки), и расходами, связанными с приобретением этого долга.

Соответственно, до момента погашения обязательства должником (или перепродажи долга иному лицу) говорить о доходах не приходится. Заметим, в таком случае не возникает оснований и для признания в составе расходов суммы затрат на приобретение имущественного права.

При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

2. Что касается НДС, то особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав определены в ст. 155 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 03.04.2018 N 03-07-11/21215, от 02.04.2018 N 03-07-11/20992, от 28.12.2017 N 03-07-11/87954.

Таким образом, у налогоплательщика-цессионария обязанность исчислить НДС возникает на дату исполнения обязательства должником (дату получения от него денежных средств) либо на дату последующей уступки полученного требования. При этом сумма НДС определяется расчетным методом - с применением ставки 20/120% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Причем при применении вышеуказанного порядка не играет роли факт уплаты НДС первоначальным кредитором с операции по реализации товаров (работ, услуг), долг по оплате которых был уступлен налогоплательщику.

К сведению:

Пункт 19 ст. 270 НК РФ не позволяет учитывать в расходах суммы налога, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако в случае, когда НДС покупателям не предъявляется, у налогоплательщика появляется право учесть сумму НДС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Исходя из таких разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 24.01.2017 N 03-03-06/1/3271, можно сделать вывод о праве цессионария учесть в расходах сумму НДС, исчисленную в порядке п. 2 ст. 155 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/3257.