Эксперты ГАРАНТа разъяснили, требуется ли физическому лицу оплатить НДФЛ и подавать декларацию в случае взаимозачета требований по договору цессии

Физическое лицо уступило ООО по договору цессии право требования задолженности по договору процентного займа, заключенному с ИП, по цене, равной сумме задолженности ИП по возврату займа (проценты будут начисляться по окончании действия договора). Одновременно с этим между сторонами договора цессии было заключено соглашение о зачете встречных однородных требований. Обязанность ООО по перечислению денег по договору цессии засчитана в счет исполнения обязательств физического лица перед ООО по оплате по договору купли-продажи.

Необходимо ли физическому лицу исчислить и уплатить НДФЛ, а также подать в налоговый орган декларацию по данному налогу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Из разъяснений Минфина России следует, что в рассматриваемой ситуации на день осуществления зачета встречных однородных требований с организацией-цессионарием у физического лица - цедента возникает облагаемый НДФЛ доход в сумме договора цессии. При этом физическое лицо - цедент должно самостоятельно исчислить НДФЛ с указанного дохода и уплатить его в бюджет, а также представить в налоговый орган налоговую декларацию по данному налогу.

При этом, учитывая, что право требования задолженности уступлено по цене, равной сумме переданных взаймы денежных средств, полагаем, что цедент в данном случае не лишен права исходить из отсутствия у него дохода (экономической выгоды) по договору цессии и, соответственно, обязанности по уплате НДФЛ и по представлению в налоговый орган налоговой декларации по данному налогу. Однако эту позицию цедент должен быть готов отстаивать в споре с налоговым органом, оценить перспективы которого мы не можем.

Обоснование позиции:

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Принимая во внимание положения абзаца пятого пп. 5, пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ, полагаем, что доход от реализации прав требования к физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя на территории РФ, следует считать доходом от источников в РФ.

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Глава 23 НК РФ не содержит специальных правил формирования налоговой базы по НДФЛ в отношении операций по уступке прав требования по договорам займа.

Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 10.07.2018 N 03-04-06/47916, от 10.06.2014 N 03-04-05/27970, от 20.06.2013 N 03-04-05/23160, при уступке физическим лицом прав требования по договору займа другому лицу у физического лица - цедента возникает облагаемый НДФЛ доход в размере полученных от цессионария денежных средств. При этом обращается внимание на то, что поскольку при заключении договора уступки требования право требования к должнику выплаты основного долга и процентов по договору займа переходит к новому кредитору, отношения по договору займа между физическим лицом и организацией-должником прекращаются и, соответственно, полученная физическим лицом - цедентом по договору уступки прав требования от цессионария сумма не является выплатой ему основного долга и процентов по договору займа, которые подлежат уплате должником новому кредитору.

Заметим, что глава 23 НК РФ не предусматривает возможности учета при формировании налоговых обязательств налогоплательщика-цедента в связи с уступкой прав требования по договору займа каких-либо расходов (письма Минфина России от 13.03.2018 N 03-04-05/15204, от 19.02.2018 N 03-04-05/10316, от 27.06.2017 N 03-04-05/40392, от 01.06.2017 N 03-04-06/34066, от 24.03.2016 N 03-04-05/16489).

Нужно также учитывать, что в целях исчисления НДФЛ дата фактического получения дохода определяется не только как день выплаты дохода, но и как день зачета встречных однородных требований (пп.пп. 1, 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Соответственно, если исходить из позиции Минфина России, то в рассматриваемой ситуации на день осуществления зачета встречных однородных требований с организацией-цессионарием у физического лица - цедента возникает облагаемый НДФЛ доход в сумме договора цессии. Исходя из требований пп. 2 п. 1, п.п. 2, 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ физическое лицо - цедент должно самостоятельно исчислить НДФЛ с указанного дохода и уплатить его в бюджет, а также представить в налоговый орган налоговую декларацию по данному налогу (смотрите также письма Минфина России от 28.12.2017 N 03-04-05/87775, от 04.09.2017 N 03-04-05/56615).

Иную точку зрения физическое лицо - цедент должно быть готово отстаивать в судебном порядке.

При этом мы не исключаем возможности применения в данном случае и иного подхода к определению дохода цедента, то есть его экономической выгоды по сделке в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ: при возмездной уступке физическим лицом права требования по договору займа экономическая выгода возникает в том случае, если сумма денежных средств, полученных (зачтенных) при уступке права требования долга, превышает сумму денежных средств, предоставленных физическим лицом по договору займа (письмо УФНС России по г. Москве от 30.05.2006 N 28-10/47422@). Исходя из обстоятельств, указанных в вопросе, эта разница равна нулю, что создает предпосылки говорить об отсутствии у физического лица - цедента на день проведения зачета встречных однородных требований с цессионарием дохода и объекта налогообложения НДФЛ, а это исключает необходимость уплаты им НДФЛ и представления в налоговый орган налоговой декларации по данному налогу.

Материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Однако, например, в постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15 (далее - Постановление) судьи поддержали налогоплательщика в том, что в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа, в силу положений ст. 41 НК РФ налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено. Также они напомнили, что п.п. 3, 7 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Правовая позиция, содержащаяся в Постановлении, позднее была принята к сведению как налоговыми органами, так и судами (письмо ФНС России от 09.02.2016 N БС-4-11/1889@, апелляционное определение Московского городского суда от 22.12.2015 N 33а-47932/15).

Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем физическому лицу обратиться за индивидуальными письменными разъяснениями по данному вопросу непосредственно в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).