ГАРАНТ: налоговые риски переуступки дебиторской задолженности между аффилированными ООО

У ООО 1 (общая система налогообложения) имеется дебиторская задолженность по договору займа - 40 млн руб. (основной долг + проценты). Заемщик является убыточным, имущества не имеет. Вероятность возврата займа минимальна.

ООО 1 заключает с аффилированным ООО 2 (УСН), имеющим одних и тех же учредителей, договор уступки этой задолженности за 10 тыс. руб. Отражает эту сумму в доходах по налогу на прибыль, расходы не заявляет.

Позднее ООО 1 прощает задолженность по договору уступки ООО 2.

Какие налоговые последствия и риски у ООО 1 и ООО 2?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При реализации задолженности по договору займа у ООО 1 возникает доход от реализации в размере договорной стоимости имущественного права.

При прощении задолженности по оплате имущественного права у ООО 2 возникает внереализационный доход в сумме списанной задолженности.

При этом у ООО 1 и ООО 2 возникают налоговые риски доначисления налога на недополученный в силу взаимодействия с взаимозависимым лицом доход.

Обоснование позиции:

ООО 1 (цедент)

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письма Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-11/9078, от 16.12.2015 N 03-03-06/2/73851).

Доход от реализации имущественных прав учитывается цедентом, применяющим метод начисления, на дату подписания акта уступки права требования (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 5 ст. 271 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 279 НК РФ если сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно р. V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений р. V.1 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации ООО 1 и ООО 2 являются взаимозависимыми лицами (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). При этом, как мы поняли, сумма доходов по сделкам между ООО 1 и ООО 2 за 2022 год не превышает 1 миллиард рублей. Соответственно, уступка права требования не признается контролируемой сделкой (п. 3 ст. 105.14, подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

В такой ситуации фактическая цена договора уступки прав должна признаваться в качестве рыночной (смотрите доп. п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Вместе с тем мы не исключаем, что в рамках контрольных мероприятий налоговый орган может заинтересоваться уступкой задолженности по договору займа в размере 40 млн руб. за 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письма Минфина России от 06.09.2021 N 03-03-06/1/71962, ФНС России от 14.04.2021 N КВ-4-3/5040).

В этом случае, на наш взгляд, организации будет необходимо представить пояснения с приложением документов, подтверждающих убыточность заемщика.

При реализации имущественных прав цедент вправе уменьшить доходы на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью прав признается убытком и учитывается в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ (подп. 7 п. 2 ст. 265).

Одновременно с этим при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Соответственно, если задолженность за уступленное право в дальнейшем прощается цедентом цессионарию, то у цедента возникает риск квалификации стоимости имущественных прав и расходов на их приобретение в качестве расходов, связанных с безвозмездной передачей имущественных прав (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При этом, так как ООО 1 не заявляет расходы по налогу на прибыль при уступке прав, то приведенный налоговый риск у организации не возникает.

При прощении задолженности у ООО 1 не возникает экономической выгоды, а, следовательно, и налогооблагаемого налогом на прибыль дохода (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Одновременно с этим прощенная ООО 2 задолженность не учитывается в расходах для целей налогообложения (письма ФНС России от 17.08.2022 N СД-4-3/10775@, письма Минфина России от 26.02.2020 N 03-03-07/13686, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203).

НДС

Операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, освобождаются от налогообложения НДС (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При прощении задолженности не возникает объекта налогообложения по НДС (п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у ООО 1 не возникает обязательств по уплате и налоговых рисков по НДС.

ООО 2 (цессионарий)

При приобретении имущественных прав у ООО 2 не возникает экономической выгоды и налога, подлежащего налогообложению (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При прощении задолженности по оплате приобретенного имущественного права у налогоплательщика, применяющего УСН, возникает внереализационный доход в сумме списанной задолженности (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 25.09.19 N 03-11-11/73803, 15.04.11 N 03-11-06/2/57).

При этом если бы договор уступки изначально был бы безвозмездным, то у цессионария возник бы доход в размере рыночной стоимости безвозмездно полученного права (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с р. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если налоговый орган докажет, что уступка с последующим прощением долга взаимозависимым лицом являются формальными сделками, заключенными с целью минимизации налогооблагаемого дохода ООО 2, то цессионарию вменят получение необоснованной налоговой выгоды. В этом случае ООО 2 доначислят налог, уплачиваемый при применении УСН, с разницы между рыночной стоимостью имущественного права и ценой приобретения права (10 тыс. руб.).

При этом не исключаем, что по формальному признаку за рыночную стоимость будет принята сумма задолженности в размере 40 млн руб.

В этом случае реальность сделок и правомерность отражения в доходах лишь стоимости прощенной задолженности ООО 2 придется отстаивать в суде.

Кроме того, возникает риск признания уступки в качестве притворной сделки, прикрывающей договор дарения между коммерческими организациями (постановление Девятого ААС от 08.11.2022 N 09АП-71708/22).